谈PPP项目成本会计核算与管理

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摘要：文章介绍了ppp项目的概念以及进行PPP项目的财务管理及会计核算方法，阐述了PPP项目的巨大价值和具体流程，分析了PPP项目财务核算及会计核算的现状以及存在的一些问题，并提出了可供参考的建设性意见。

关键词：PPP项目；财务管理；会计核算

引言

近些年我国的市场经济和城市化进程一直呈现高速发展的趋势，传统公共项目（医院、电厂、水厂）的融资模式已经难以满足社会发展的需求，PPP项目应运而生，补上了传统模式的漏洞。PPP项目在越来越多的领域中得到运用，在推动城市化进程和社会经济发展中发挥着巨大的作用，但是这一新模式的出现同时也会带来一些问题。本文根据我国社会的具体情况，透彻分析PPP项目的财务管理及会计核算，从而提高其工作效率，保障其持续长久的良好运作。

1PPP项目财务管理及会计核算简介

PPP的全称是PublicPrivatePartnership，直译为公共和私人合作伙伴关系，这是一种公共项目建设模式，其具体涵义是指政府相关部门通过与私人组织的合作从而投资建设各种公共项目设施，并签署合同来确定政府和私人组织所需要遵循的权利和义务，以保障公共项目顺利开展及完成。在PPP项目中，财务管理和会计核算需要评估其中所有的财务数据是否科学合理、是否真实有效、是否能如实地反映PPP项目的具体进程，是保障政府投资项目顺利进行的基石。在这个过程中，财务管理和会计核算工作人员都必须保证PPP项目的控制权属于授权人，项目完成之后，PPP项目的私人组织要把经营权再转交给授权人。

2PPP项目财务管理与会计核算分析

如果一个公司要开展PPP项目建设，主要需4个步骤来开展，分别为：项目成立、项目建设、项目运营和项目移交。在项目成立阶段，站在项目企业的角度来看，其主要任务是设计融资方案，与其他机构磋商和签订融资合同，最终完成融资目标。财务工作人员要从内部和外部环境的实际情况来制定融资方案。在此阶段，主要的会计核算内容有筹备项目公司发生的筹建费用核算、资本金投入核算和债务融资核算［1］。在PPP项目建设阶段，项目公司要根据PPP项目建设所遇到的实际问题和所处的实际情况来确定采取哪一种核算方法。该阶段财务人员要做的是按项目进度筹措资金，做好资金收支管控工作，关注公路项目和多元化金融产品带来的合规性和税务风险等［2］。最后是PPP项目移交阶段，这一阶段是对项目中的资产进行分类，然后处理其中需要清算的资产。PPP项目终止移交可分为期满终止无偿移交、期满终止有偿移交、提前终止无偿移交、提前终止有偿移交等。本文以河北省太行山等高速公路项目包（二）为例进行分析。

2．1项目成立及融资方案

2．1．1项目成立河北省太行山等高速公路项目包（二）政府与社会资本合作（PPP）项目包括太行山高速公路邢台段、太行山高速公路邯郸段、天津至石家庄高速公路冀津界段、新乐至元氏高速公路郭村至拐角铺段，总投资454亿元，是政府与社会资本合作项目。河北省交通运输厅公路管理局作为本项目的实施机构，通过履行招投标程序，中电建路桥集团有限公司、中国电力建设股份有限公司、成都华川公路建设集团有限公司组成的联合体被确认为河北省太行山等高速公路项目包（二）政府与社会资本合作（PPP）项目的社会投资人，与政府指定机构河北省交通投资集团公司共同投资参与本项目的建设、运营。2017－03－24，《河北省太行山等高速公路项目包（二）政府与社会资本合作（PPP）项目项目合同》（以下简称项目合同）签署，甲方为河北省高速公路管理局，作为河北省人民政府授权的本项目实施机构，乙方为中电建冀交高速公路投资发展有限公司。

2．1．2融资需求太行山项目包估算总投资为454．3亿元，项目资本金为108．25亿元，津石高速中央车购税补贴为46．40亿元，需向银行融资300亿元。

2．1．3融资方案为降低融资成本，切实维护股东各方利益，本项目融资拟由项目公司采用“公路项目＋多元化金融产品”的方式进行，初步拟定融资条件如下：（1）四个项目单独立项，独立报批，按项目分别签订贷款框架协议。（2）贷款利率：最低按基准利率下浮10％。（3）贷款年限：分项目建设期＋运营期（因四个项目建设期有差异，收费期均为25年，预计26～28年）。（4）担保方式：建设期信用方式＋各项目收费期收费权质押方式。

2．2项目建设的会计核算

2．2．1基本情况2016－12－14，中电建冀交公司公路投资发展有限公司注册成立，注册资金为104．7亿元整（人民币）。项目建设采用施工总承包方式，社会投资人负责该项目施工，履行总承包的义务。公司由河北交通投资集团公司、中电建路桥集团有限公司、中国电力建设股份有限公司、成都华川公路建设集团有限公司四方出资组建，出资比例分别为49％、26．01％、4．59％、20．4％。

2．2．2高速公路PPP项目资产的确认根据《企业会计准则第6号———无形资产》，将投资形成的资产整体确认为无形资产，设置“无形资产特许经营权－高速公路PPP特许经营权”科目进行会计核算。

2．2．3高速公路PPP无形资产的初始计量根据中华人民共和国财政部令第81号《基本建设财务规则》第二十二条，“以下支出不得列入项目建设成本：（六）项目符合规定的验收条件之日起3个月后发生的支出”，但按照基本建设程序，高速公路PPP无形资产的投资价值确认必须通过竣工决算审计和造价审查等竣工决算程序后方能确认，而竣工决算各项工作的完成一般至少应该在通车运营2年之后。因此，高速公路PPP无形资产的初始计量可以采用暂估入账法，即根据工可或概算投资额暂估入账，待竣工决算审计、造价审查等竣工决算工作完成后再调整其入账价值及其累计摊销额。在会计实务中，高速公路PPP无形资产的初始计量一般不采用暂估入账法，而是在建设期设置“在建工程”科目进行核算，待竣工决算审计和造价审查等竣工决算工作完成，确认该高速公路PPP无形资产投资价值后再转入“无形资产”科目核算，最终完成对高速公路PPP无形资产的初始计量。为了满足运营期收入与成本费用的配比，在高速公路PPP无形资产的初始计量未完成前，可以根据工可或概算投资额按车流量法进行无形资产摊销，待初始计量完成后再进行无形资产摊销和累计摊销的调整。

2．2．4中央财政车购税补贴会计处理（1）中央财政车购税补贴的确认河北省太行山等高速公路项目包（二）津石高速公路申请中央财政车购税补贴资金约46．4亿元。根据《企业会计准则第16号———政府补助》的第二章《确认和计量》中第七条与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。公司拟将收到的中央财政车购税补贴确认为递延收益，设置“递延收益”科目进行会计核算。（2）中央财政车购税补贴的初始计量根据新准则的规定，政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。公司拟将收到的中央财政车购税补贴金额借记“银行存款”科目，贷记“递延收益”科目。

2．3项目运营的会计核算

根据《企业会计准则解释第11号———关于以使用无形资产产生的收入为基础的摊销方法》，公司拟采用车流量法对高速公路PPP无形资产按月进行摊销。2．3．1高速公路PPP无形资产的摊销方法（1）某条段高速公路PPP无形资产摊销率＝某条段高速公路实际投资总额或概算投资总额／某条段高速公路工可通行费收入总额。（2）某条段高速公路某月PPP无形资产摊销额＝该条段高速公路某月工可通行费收入×某条段高速公路PPP无形资产摊销率。（3）当实际车流量与工可车流量发生较大变化时，应该重新进行评估，调整高速公路PPP无形资产摊销率。

2．3．2高速公路PPP无形资产的后续计量公司拟对高速公路运营期发生的小修保养费用、中修费用均计入当期损益（费用化）；对高速公路运营后期发生的大修费用、拓宽、改线等显著提升高速公路通行能力的更新改造费用可以资本化重新评估车流量，仍然采用车流量法摊销。

2．3．3中央车购税补贴运营期核算在津石高速公路通车运营后对中央财政车购税补贴进行摊销，平均分摊转入当期损益，借记“递延收益”科目，贷记“其他收益”科目。

2．4项目移交运营期满特许经营权摊销完毕，移交政府项目整体资产。

3PPP项目财务管理与会计核算中出现的问题

3．1PPP项目范围如何界定

PPP越来越多地应用到了更多领域中，其项目结构和种类也呈现出形式多样化的趋势，PPP项目的应用范围还将继续扩大，在其项目内容范围界定方面产生了一些问题，这些问题还将不断加深。明确而严格的范围界定势在必行，这样才可以保证PPP项目的财务管理和会计核算不紊乱，从本质出发规定PPP项目的范围，使其永葆活力地发展下去。

3．2政府部门为主体的会计核算问题

现代PPP项目绝大多数都是由政府投资的，以政府部门为中心展开的，政府是项目的主体和关键，其主要建设内容是我国城市公共设施建设。PPP项目涉及到社会的各个领域，每个大项目之下还分很多子项目，这些子项目的建设过程需要财务管理和会计核算人员记录分析，收集整理财务数据，制作能够反映真实进展情况的财务报表。虽然我国针对PPP项目的财务管理和会计核算的内容进行了多次优化，但仍存在着诸多不足，例如项目资产内容的具体值和总值、实际产权占有和利益获取、使用权限的有效分配等一系列问题，而且这些问题随着社会的发展不断加深。另一方面，政府和社会的监督部门的监督机制不完善，导致不法人员钻空子，使PPP项目的功能得不到有效发挥，严重阻碍着PPP项目的发展［2］。

3．3建设公司为主推的会计核算问题

PPP项目财务管理和会计核算的另一个主体是私人组织，主要以建筑企业为代表，而财务管理和会计核算理所应当是其中最为关键的一环。建筑公司既然是一个企业，其最终目的就是实现自身利益的最大化，而为了获得更高的收益，建筑公司就必须在项目的进行过程中更加精确地开展财务管理和会计核算，节省各种不必要的支出，提高资金的使用效率。比如在确立项目并转入建设阶段的时候，会出现各种建筑本身费用支出、制造、材料费用等；而在运营阶段，会出现维护、销售、广告费用等。每个阶段都需要科学准确的财务管理与会计核算，但目前许多建筑公司并不能良好地过渡每个阶段，造成大量的资金浪费，拖延项目建设的进程。

4PPP项目财务管理与会计核算问题的解决措施

4．1清晰界定PPP项目范围

在对PPP项目进行范围界定的时候，政府和企业需要从具体的外部环境条件和项目的本质出发，严格界定PPP的项目范围。若是出现了范围界定不规范、模式不合理等失职情况，必须要采取相应的惩罚措施，强化对PPP项目的控制效果。目前主要的PPP项目建设形式主要有三种：托管模式、混合模式和特许经营模式［3］。这些模式都是根据PPP项目的具体内容分别制定的。托管模式就是以政府为主体委托某一建筑公司，并且先支付一定的费用，然后由建筑公司开始特定项目的建设，这种模式有利于保障项目建设的质量和效率。特许经营模式是指政府对建筑公司进行授权，将部分权力交由到建筑公司手中，政府给建筑公司提供资金和战略支持，而公司从自身的利益出发，规划项目建设，这样可以给予公司一定的补偿。同时，严格的PPP项目范围界定也需要科学的财务管理和会计核算把控，确保其真实性和准确性，为PPP项目的财务管理和会计核算打下良好基础。

4．2建立健全PPP项目的监督管理制度

在PPP项目的建设过程中，一些制度上的漏洞导致很多不法分子从中获取不正当的利益，危害社会，阻碍项目建设的脚步。所以，政府主管部门应当大力强化对PPP项目财务管理和会计核算过程中的监督与管理力度，对其财务数据和过程进行严格地审计，同时不断完善相关监督制度，补上漏洞。良好的监督管理制度能够保证在PPP项目建设内容中所有的财务信息都是真实有效的，这些信息也能够对外公布，受社会监督，保证其透明性。另外，政府在发挥监督职能的同时，还需要对其资金链进行全面的监控，一旦发现或者预料到将会出现的问题，必须尽快制定应急计划，实施补救措施，保障整体项目有序进行。

4．3加强企业自身的财务管理与会计核算能力

为了达到PPP项目顺利建设的目的，不光只是政府要制定制度进行监督，企业自身也需要提高自己的财务管理与会计核算能力，大力强化财务工作的真实效率，提高财务数据的质量，从而提高自身的财务管理和会计核算能力。（1）在信息化快速发展的当今社会，财务管理和会计核算也应当信息化和电子化，高效管理会计相关凭证和票据，为日后的财务工作铺平道路，大幅度提高财务工作的效率。（2）建立健全财务审核系统和财务数据存储系统，为快捷的财务数据处理工作提供极大的便利，也可以提高财务管理和会计核算效率。（3）企业应建立不断学习进步的文化氛围，促使工作人员不断总结经验教训，不断解决新问题，积极向上地进行财务管理和会计核算，保证PPP项目建设有活力地不断发展［3］。

5结语

本文通过对于PPP项目财务管理与会计核算的深入分析，强调了其不可忽视的重要性，并且针对其中出现的问题提出了科学合理的解决措施。虽然PPP项目财务管理和会计核算已经有了大幅度的优化，但是依然存在不少的新问题与新矛盾，优秀的财务工作人员必须不断总结经验，不断学习，提高自身的业务能力与管理意识，由内而外，真正促进PPP项目财务管理和会计核算的进步，保证PPP项目建设的顺利完成。

参考文献

［1］祝青华．PPP项目会计核算问题研究［J］．商，2015（10）：118．

［2］董丽洁．我国PPP项目会计核算问题研究［D］．重庆：重庆大学，2014．

［3］孙建华，肖颖．浅析PPP项目公司财务管理中存在的问题与解决策略［J］．中国科技投资，2017（24）：229．

作者：滑彬 单位：中电建冀交高速公路投资发展有限公司