物质流成本会计在造纸业中运用

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摘要：随着环境会计的发展，企业及政府越来越认识到物质流成本会计在会计核算中的巨大作用。造纸业作为污染重、原料占成本比重大的典型行业，应用物质流成本会计很有必要。采用物质流成本会计对造纸业进行材料成本、能源成本、系统成本和处置成本的正、负产品成本划分，有助于改善造纸业的成本管理，提升经济效益与环境效益。

关键词：物质流成本会计；造纸业；企业环境成本

1物质流成本会计的内涵

物质流成本会计是一种从实物和金额两个方面计量一个公司、生产过程或产成品的物质流量和存量的工具（国际标准ISO14051）。传统成本会计对环境成本的定义比较局限，未考虑资源损失对环境成本的影响及废弃物成本；物质流成本会计将废弃物等作为负产品核算，量化了负产品成本，使各项资源可视化，真实反映了企业生产过程中的成本信息。

2我国物质流成本会计发展概述

我国物质流成本会计的发展较晚，2010年以后，我国物质流成本会计进入发展期，会计理论及方法体系已经逐步完善并在多个行业中进行物质流成本会计核算的研究。2017年，国际标准化组织ISO了14052-2017《环境管理.物质流成本会计.供应链实际实施指南》，进一步推动了我国物质流成本会计的发展。

3我国造纸业的发展现状

造纸业是我国重要的基础原材料产业，2019年全国纸及纸板的生产量为10765万吨，年人均消费量达到了75千克。高产量随之带来了高污染，当年造纸业废水排放量也占到了全国工业排放总量的20%。原材料选择不清洁、生产工艺水平低、污染物处理不完善等多方面原因使得纸业生产带来了大量废弃物，造成了严重的环境污染。造纸行业为实现资源的高效和循环利用，开发绿色产品、创建绿色工厂、引导绿色消费、转变发展方式，按照减量化、再利用、资源化的原则，提高水资源、能源、植物原料等的利用率。造纸业行业报告显示，2019年全国废纸回收总量达5244万吨，2010至2019年废纸回收总量年均增长率为3.01%，截至2019年1月，我国造纸业水资源重复利用率已经达到95%以上。可见造纸业在节约材料与能源实现循环生产以及环境污染治理等方面都有改善，但随之而来的是造纸企业付出的巨额环境治理成本。

4物质流成本会计下的企业环境成本构成

物质流成本会计对成本进行了更细致的划分，对于废弃物等产生的成本进行了单独核算，并提出正、负产品的概念。正产品是指产品生产过程中实际需要的材料等成本；负产品是指生产过程中产生的资源浪费与废弃物等。在物质流成本会计核算下，环境成本可以划分为材料成本、能源成本、系统成本和处置成本四个部分，并分别进行正产品和负产品成本的划分[1-2]。

5物质流成本会计在造纸业中的应用

（1）设置物量中心。根据造纸企业的生产工艺流程设置物量中心，将生产过程中作业成本动因相同或性质相同的生产环节结合起来设置物量中心。物量中心设置如图1所示。（2）收集和整理数据。通过物量中心的设置收集各物量中心耗费的材料类型以及生产资料的投入与废弃数量的数据。数据主要通过企业网站、企业年度报告、环境报告、企业内部生产资料等途径获取，并按照材料成本、能源成本、系统成本以及处置成本的分配方法对数据进行整理。（3）计算成本及分配率。数据整理完成后，采用一定的标准对材料成本、能源成本、系统成本和处置成本进行正产品和负产品成本的分配[3]。材料成本按照主要元素的含量或正负产品的重量进行分配。对造纸企业而言，若以纸浆作为原材料进行核算，产成品生产耗费的纸浆作为正产品成本核算，废弃物所耗费的纸浆则作为负产品成本核算，那么其具体公式如下：（1）负产品材料成本=负产品材料成本分配率×某元素含量（2）进行能源成本分配时先计算能源损失率，再用能源损失率与实际能源费用相乘计算出能源损失，将能源损失部分计入负产品成本。剩余部分根据正、负产品率，再在正、负产品成本之间进行分配，具体计算公式如下：（3）负产品能源成本=能源损失率实际能源费用+(1－能源损失率)×实际能源费×负产品分配率=实际能源费用[能源损失率+(1－能源损失率)×负产品分配率]（4）系统成本分配时先计算出系统成本损失率，系统成本损失率与实际系统成本的乘积计入负产品系统成本，剩余部分根据产品生产数量在正负产品之间进行分配，具体计算公式如下：系统成本损失率=1－作业率（5）负产品系统成本=实际系统成本×系统成本损失率+剩余系统成本×负产品率=实际系统成本×[系统成本损失率+(1－系统成本损失率)×负产品率]（6）处置成本在进行成本分配时可以直接划分到负产品成本。（4）识别缺陷并进行改进。通过对比分析企业运用物质流成本会计与传统会计对成本核算结果的不同，分析其中的区别以及对企业利润的影响。基于物质流成本会计的核算结果对企业各生产环节进行单独分析，明晰企业成本的总体情况。分析物质流损失的总情况，结合各物量中心，找出成本产生的原因，得到企业成本管理中存在的问题，进而加以改进[4-5]。

6结论与建议

6.1结论

采用物质流成本会计进行企业成本管理可以发现传统会计核算下被掩盖起来的物料损耗和废品损失，进而在每一个生产环节进行改进。物质流成本会计核算是对生产过程中的每一个环节进行核算，因此可以把企业各部门结合起来，共同参与企业发展，以相同的目标将所有员工联系起来，有助于提升企业价值、实现企业目标。物质流成本会计核算方法改变了传统会计核算中不考虑废弃物的状况，通过对副产品成本的核算减少浪费，即使造纸企业利润得到提升，又减少了环境污染，同时实现了企业经济效益与环境效益。

6.2建议

随着国内外经济形势的复杂化，造纸业面临着越来越大的挑战，加大产品创新可以从源头上提升产品竞争能力、拓宽销售渠道，技术方面的改进不仅可以提升产品本身的价值，还可以通过设计生态化产品、实现清洁生产等方式减少资源耗费、降低成本、减少环境污染。造纸企业在应用物质流成本会计时，可加强与ERP系统与成本核算中心的结合，这样既能提高数据获取的准确性、降低数据采集难度、保证成本核算的客观性，又有利于监管核算过程。物质流成本会计从实物流和货币流两个方面核算企业成本，因此，加强实物控制，实现投入产出全过程的事前、事中、事后控制至关重要。造纸业属于高污染行业，引入物质流成本会计能减少环境污染与资源浪费，因此造纸企业需要具备一定的环保意识。政府可以在制定相关法律条文的同时，宣传科普循环生产、绿色经济等方面的知识，强化造纸业的环保意识，使之更好地将物质流成本会计应用到企业生产中。

参考文献：

[1]张彦.MFCA核算制度探讨[J].财经界,2020(4):214-215.

[2]刘倩,付丽丽,石峰.物质流成本会计理论与应用研究评述[J].中国石油大学学报(社会科学版),2017,33(5):14-18.

[3]王鑫,马燕.F公司使用物质流成本会计的案例分析与措施[J].现代企业,2019(1):112-113.

[4]郭棒.简述我国物质流成本会计的发展历程与趋势[J].现代商业,2020(10):187-188.

[5]谢彦庆.物质流成本会计在企业环境成本管理中的应用研究:以S纸业有限公司为例[J].中国注册会计师,2020(3):112-116.

作者:荣一昕 郑可心 单位:长春理工大学经济管理学院