浅议成本会计的功与过

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摘要：随着市场经济的不断发展和企业规模的扩大，成本会计的地位和作用发生着微妙的变化。本文从成本会计的发展阶段和成本会计的定价、决策与考核方面阐述了成本会计的存在的状态及变化，以意引发实务界与理论界对成本会计的思考。

关键词：成本会计；定价；决策与考核

成本会计在会计体系里面是跨界的话题，成本的核算，即成本的确认、计量和报告是属于财务会计的内容，而成本的控制、用成本信息进行决策又属于管理会计的内容，所以成本会计在整个会计体系里是具有非常基础性和重要的地位。一般来说，成本数据是可以用来定价的，成本也是经济核算的一个重要方面，成本还可用于绩效的考核。当然在我们的管理决策中也要用成本的数据去进行产品品种决策，决定应该先生产什么产品、后生产什么产品，可见成本会计在企业经营管理中的地位是非常高的。

一、成本会计的发展阶段

从历史的趋势来看，自从帕乔利先生创造出借贷记账法，即会计出现以来，成本会计在会计系统中的地位和发展主要分为以“计时计件”为代表的早期成本会计阶段、以“标准成本法”为代表的近代成本会计阶段、以“作业成本法”为代表的现代成本会计阶段及以“全生命周期成本”为代表的战略成本会计阶段。成本概念在随着环境的变化在不断的扩展。

二、成本功能运用

1．成本定价功能

定价功能是成本的基本功能之一，在过去到现在很多企业都是依靠完全成本法或者成本加成法来给企业产品进行定价。对于目前这个互联网时代、客户时代的现实世界而言，成本的定价功能是否还能充分的发挥。比如日常生活中常见的大豆、小麦等农产品，绝大部分是靠天吃饭，如若天不下雨就会因为引水来灌溉而增加成本，但是农产品的价格是根据农民的成本来定的吗？显然不是，因为我们都知道大部分农产品都有期货市场，期货市场的产品价格形成机制是非常复杂的，不限于成本这一个因素。对于工业品，举一个牙膏的例子。牙膏种类非常多，其大概成分都差不多，但它们的价格却不一样。因为牙膏的定价重在品牌而非成本，即它在消费者心中的一种价值的认定。关于石油，油价是经常波动的，国际石油价格是受到期货市场的调节作用而变化的，其价格波动加大。但在中国，因为中国财政对于炼油企业有大量的补助和补贴致使中国市场的油价波动比国外小，油价也不可能完全是根据成本加成法来定。如果一个企业依然徘徊在成本定价的传统观念，而用会计计算出来的成本直接去定价的话，其很大可能会失去市场竞争力。那么，现代化的企业应该用什么样的理念去定价呢？有个美国的记者为拍摄一部记录片而以200元的价格买了一个中国农民园子里所有的苹果。摄影记者让农民将树上的苹果摘下来，随即拍下了他摘苹果的过程。最后摄影记者给了农民200元，却只带走了一颗苹果。在摄影记者的眼里，它的产品定价不是根据苹果的价格来定的，而是根据记录片受众群体的观感，也就是说顾客的价值体验才是产品定价的最直接的价值依据。在现实生活中根据顾客的价值体验来定价的例子不胜枚举。可见，作为成本非常重要的功能之一———定价，其实已经逐渐弱化。但是也并不能否认成本对于定价的参考价值，成本不是定价的全部，却是其基础数据之一。

2．成本决策与考核

在现阶段，因为对成本数据、对成本定价方法的一种惯性依赖而使它们还有存在的价值。但是成本数据、成本决策是否还能在管理会计中起中枢作用或者它的地位是否还一如既往呢？我们还是要打个问号。对企业和管理者而言，成本具有业绩考核的价值或者功能。当企业用成本去考核一个成本中心的时候，两个衔接的A成本中心、B成本中心都会为降低各自的成本而努力，这样会产生什么样的负面效果呢？比如，A成本中心可能会拒绝加班降低人工成本、拒绝赶工以降低单位成本，导致下面的生产环节B成本中心没有及时的原材料供应，导致整个企业产品的准交率降低。即当用成本去考核企业的时候，某个成本中心的局部成本的降低和优化可能导致整个企业生产的问题。因此现在很多企业在探索，如何将一个成本中心建立成虚拟的利润中心，试着将成本作为业绩考核的手段进行淡化。多数人都认为成本数据是非常重要的，准确的成本数据可以帮助企业正确的选择产品，即进行准确的产品品种的生产决策、产品生产的优先顺序决策。比如说，当某个企业不能将其可以生产的20种产品生产出来的时候，成本提供各种产品的毛利率数据，前10种毛利率很高，后5种毛利率低，最后5种毛利率为0或者负。根据教科书，应该减少或者停止毛利率最低的产品的生产，把所有资源集中在毛利率较高的产品上，或者说应该优先生产毛利率较高的产品。这种决策法在严格的限定条件是可行的，如果考虑到企业在生产过程中的顺畅程度，当一个环节与下个环节、一道工序与下道工序的衔接方面如果是顺畅的情况下，总的作业时间可以被充分支配的情况下，它是对的。但是，如果在某个生产环节出现了瓶颈，即某个生产环节不能满足后续生产的需求或市场的需求，那么原先这样产品决策的机制就会出现问题。男衬衫的作业时间较长，若把所有资源都集中生产女衬衫就会有价格高、原材料少、作业时间段的好处。若不考虑瓶颈、时间限制的话，根据成本会计的传统决策方法，可定优先生产女衬衫。但是若考虑作业时间问题，假如裁剪和缝纫各是一个部门，一台设备，或者一个人，每天工作8小时（480分钟），每周工作5天，即每周5×8＝2400分钟。男衬衫要20分钟完成、女要17分钟，那么就会出现作业时间上的矛盾，企业不可能在2400分钟以内既裁剪120件男衬衫又裁剪120件女衬衫。在这样的限定条件之下，我们会发现和传统的成本决策方法出现截然不同的结果，那就是生产男衬衫是赚钱的，生产女衬衫是不赚钱的，因为企业没有办法生产市场所需要那么多的女衬衫。也就是说传统的成本决策没有考虑到生产过程中的瓶颈资源，若考虑了，可能整个成本决策体系就要进行调整。

三、结束语

面对成本的功能逐渐弱化，我们需要更为符合时展的创新型战略成本管理。在中国，甚至整个世界，向着以互联网为代表的经济时代迈进的时候，战略成本管理理念需要向前迈进，不能仅仅停留在低成本战略。战略成本管理要摒弃传统成本管理中间的弱点，逐渐的改变仅依靠成本定价、成本考核业绩、成本决策生产的局面，取而代之的是用有效产出、生产瓶颈环节的时间单位产出、单位边际贡献等去考察产品是否被生产、是否该被优先生产等。因此，就产生了有效产出会计以及基于有效产出会计基础之上该如何重构战略成本管理框架，甚至如何重塑战略成本体系的话题。

参考文献：

［1］Gary　Cokins．管理会计向何处去［J］．新理财，2014，（04）：80～81．

［2］张静．分析成本会计创新与资源消耗会计［J］．建材与装饰，2017，（09）：169～170．

［3］张伟．论传统成本管理与战略成本管理［J］．科技展望，2015，（30）：160．

作者:左燕 单位:重庆财经职业学院