高职院校财务会计微课程研究

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一、财务会计与税务会计分离交易费用的经济学原理

分工经济学理论经历了从古典学派到新兴古典学派的演进。亚当•斯密是最早较为系统论述分工问题的，亚当•斯密将劳动视为财富或价值的源泉，他认为，劳动生产力的最大改进，以及在劳动生产力指向或应用的任何地力一所体现的技能、熟练性和判断力的大部分，似乎都是分工的结果，分工是劳动效率提高的主要原因[Ci](}>。马歇尔等新古典经济学撇开了古典经济学的分工理论，走向了求内点解—内点均衡的边际分析力一向。而当代新兴古典经济学重新继承了亚当•斯密的理论，其代表杨小凯认为，在亚当•斯密那里，分工和专业化的发展是经济增长的源泉，而分工和专业化实则是一个经济组织问题，这是内生比较优势的观点，李嘉图则是强调外生比较优势(资源n赋)。杨小凯认为，分工带来的好处与代价是分工经济即专业化经济，分工经济适用的是角点分析力一法，可以解释边际分析学派不能解释的古典经济的发展问题:为什么在生产函数和资源n赋不变的情况下，分工水平的提高能提高综合生产力Cz](}一13)。亚当•斯密的古典分工理论己经涉及现代制度经济学意义上的交易费用问题，他认为，人与人生产力的差别与其说是分工的原因，不如说是分工的结果[1](P8-9)。科斯在阐述企业的性质时，运用马歇尔的边际替代概念，对市场价格机制产生的成本与组织成本进行分析，以确定企业与市场的边界[3](P103一114)o科斯的“市场价格机制成本与组织成本”属于交易费用范畴，他在阐述社会成本问题时，扩展了交易费用的内涵，认为产权界定受产权界定成本制约，在外部性的解决上科斯坚持“社会总成本”的考量而不是私人成本的评价，也就是科斯一再强调的“社会总产出”或“总产值’“总效果”最大化[4](P3一34)•新兴古典经济学明确地将交易费用划分为外生交易费用与内生交易费用。巴塞尔在1985年提出这样

一个问题:‘交易费用仅仅是一种简单的费用吗?’’而此前，威廉姆森、诺斯等制度经济学家就指出机会主义、道德风险、逆向选择等行为引起的内生交易费用同外生交易费用的区别。杨小凯在阐述内生交易费用与分工演进问题时认为，外生交易费用是指杂交易过程中直接或问接发生的那些费用，不是决策导致的经济扭曲，人们在做决策之前都能看到它的大小，和决策产生的经济扭曲没有任何关系，如购买商品的交易费用、商品运输费用等就是外生交易费用，而内生交易费用是指决策扭曲带来的损失，或使资源配置背离帕累托最优的扭曲，内生交易费用就是实际均衡同帕累托最优的差额巨](P90一91)。根据新兴古典经济学理论，外生交易费用具有相对可计量性，与交易频次有关，因而是有限的，而内生交易费用本质上是一种扭曲，是由“决策及其选择的制度与合约安排所决定的”[2](P91)，内生交易费用是一种制度运转带来的扭曲—实际制度安排与最优制度安排的差额，具有不可直接计量性。亚当•斯密的古典分工理论主要涉及生产性的、技能操作层次上的分工效率与外生交易费用。而财务会计与税务会计分离制度安排则是制度分工问题，既具有亚当•斯密古典生产性分工的特征，但又无法通过古典生产性分工理论及外生交易费用得到允分解释，必须结合制度运转费用—内生交易费用理论进行探讨。既要考虑分工，更要考虑制度运转，把分工与制度、外生与内生交易费用综合起来考虑。财务会计与税务会计分离作为会计制度安排，要注重对内生交易费用的考量，否则很容易陷入表象认知，因为内生交易费用对制度效率的衡量更具有内在性与解释力，内生交易费用更注重总体效果而不是局部、个别效果。

二、财务会计与税务会计分离的交易费用性质

(一)财务会计与税务会计分离交易费用的观点

一，操作成本。黄菊波、杨小舟认为，税法与会(第训一的差异是可协调的，不应拉大税法与会计差异，以力-便纳税与征管。应当让我们的会计人员把主要精力放在加强管理上，同时让税务人员把焦点放在贯彻税收政策和加强征收管理上，以减少两者不必要的烦琐的核算工作，财务会计与税务会计分离应当权衡成本与效益，两者分离后必然带来不小的操作成本[5](PS)o第二，转换成本。盖地认为，在所得税会计准则的设置中，力一法的改革必须考虑改革的成本效益，随着所得税会计力一法的演进，会计力一法的技术难度不断提高，对会计人员的业务能力提出新的挑战，在我国上千万的会计人员中，具有高级职称的还不多，对所得税会计力一法的理解和掌握并不熟练，这必然加大制度的转换成本，包括设计调研成本、会计人员培训成本、账口调整成本、新准则适用期效率损失等[6](P225)。第三，制度成本。周华等认为，会计制度的性质是民商法法律制度、财税制度与会计技术的融合[7](P25-50)，会计制度与税收法规应进一步融合，而不是分离，实现会计制度与税收法律的有效协作，全面采用税收法规决定会计制度的协作力一式—税收法规与会计制度同北模式，不宜提倡税务会计与财务会计相分离[[7](P50-63)，会计造假和税收监管的困境与我国口前会计制度安排的不适当相关[7](P221一232)o

(二)财务会计与税务会计分离交易费用性质的深入探讨

1.财务会计与税务会计分离应注重内生交易费用以上对财务会计与税务会计分离的交易费用表述中，操作成本考量应归属于外生交易费用，转换成本考量也主要归属外生交易费用，而制度成本考量主要包含制度的内生交易费用权衡。制度成本考量对我国会训一制度安排提出了一个启示:财务会计与税务会计分离应重视制)全h}的内生交易费用研究。财务会计与税务会计分离的制度费用，包括两个视角:从分工角度而言，分工必然产生外生交易费用;从制度运行角度而言，将会产生扭曲或总体上的不良制度后果—内生交易费用。因此，一项被选择的制度安排其产生的总交易费用就等于伴随分工的外生交易费用与制度运转带来的扭曲性内生交易费用之和，最优制度选择的理论依据则是总交易费用最小的那个制度安排。2.财务会计与税务会计分离的外生交易费用应该区分不同性质的外生交易费用。从成本角度而言，有的外生交易费用是“变动成本”—操作性质的成本，如会计处理、纳税调整。有的外生交易费用是一次性支付的“固定成本”—获得知识与技能的成本，如培训、学习税务会计处理、纳税申报等，知识与技能一旦掌握了，具有重复使用的特征，随着知识与技能的重复使用，这些“固定成本”性质的外生交易费用会被“摊薄”，以致最终消失。有的外生交易费用从命题角度还有待于证实—财务会计与税务会计分离会带来税收监管成本这一命题是否成立，口前证据仍然不足。从财务会计与税务会计分离的外生交易费用来看，也验证了上述关于外生交易费用往往具有有限性进而相对可以计量的结论。3.财务会计与税务会计分离的内生交易费用与内生制度收益内生交易费用与内生制度收益可以相互转化，表达出同一个命题:较多的内生交易费用意味着较少的内生性制度收益，较多的内生性制度收益意味着较少的内生交易费用。制度扭曲与内生性制度收益是对制度运转效率的不同表达，但具有相同的效率内涵。同其他制度的内生交易费用相似，财务会计与税务会计分离的内生交易费用具有无限性，往往无法直接计量。财务会计与税务会计分离还是合一的制度扭曲到底产生多大内生交易费用，取决于会计制度安排的性质。法德会计模式将财务会计与税务会计合一，是-种分配性的会计产权结构，英美会计模式将财务会计与税务会计分离，是一种生产性即增长模式的会计产权结构C8](P59一63)。如果将会计制度安排视为一种分配规则，那么财务会计与税务会计分离将会带来制度扭曲，使内生交易费用较大。如果将会计制度安排视为一种增长模式，那么财务会计与税务会计合一将会产生制度扭曲，带来较大的制度费用，而财务会计与税务会计分离则会产生较少的内生交易费用，或者带来更大的内生性制度收益[8](P59-63)o

三、财务会计与税务会计分离交易费用的评价

(一)美国准则制定机构FASB对SFAS109的交易费用评价

1.FASB对SFAS109的效益与成本评价

FASB对《SFAS109:所得税的会计处理》这一准则的有关制定，于SFAS109的《附录A:结论依据—效益和成本》中，分别在68,69,70,71,74段落对财务会训一与税务会计分离的效益与成本给予了回答。如在68段落FASB指出:“委员会遵循某些规则，包括只有在生成信息的效益超过可预见成本时，才公布有关准则的这一规则，委员会致力于确定，它提出的准则将满足一个重大需要，而满足该准则所花费的成本，比较其他备选力一案，足以证明与生成信息的总体效益相比是合理的。”在69段落FASB也认为:“所得税会计处理是一个影响大多数企业的普遍话题，对复杂的业务交易，必须在大量的、复杂的和不断变化的税收法律、原则和规定的背景下计算所得税，会计处理的要求增加了额外的复杂性。”在70段落“意见书第11号公布于1967年，在会计文献中陈述的批评和关注，以及在写给委员会、要求重新考虑意见书第11号的信件中，主要关注的焦点在于会计处理要求的复杂性和采用这些要求产生的结果的相关性上。”在71段落“另一项批评指出，花费在处理这些要求的复杂性和模糊性上的时问，与随后获得的信息的有用性相比较，不符合成本—效益原则。”在74段落“委员会认为，本准则的要求会产生具有可理解性和相关性的结果，委员会还确信这些要求比意见书第11号或准则第96号的要求简单，务实的决策，诸如取消1991年6月FASB征求意见稿的提案，为不属于时问性差异的暂时性差异确认递延所得税，可能会降低许多企业计算递延所得税的成本和复杂性，利用判断去评估递延所得税资产是否需要估价备抵，有时可能会比较复杂，但复杂是一个不可避免的结果，因为需要对企业财务状况和经营成果的所得税影响有一个合理的决策”[9](P1385)。

2.FASB对SFAS109的效益与成本评价的启示

从美国准则制定机构FASB对SFAS109准则制定的表述可以看出，FASB对所得税会计处理准则的成本效益评价涵盖两个力一面:会计处理成本—操作技术成本与会计信息质量效益—相关性效益。会计处理成本是外生交易费用，而会计信息质量是内生性制度收益—内生交易费用的另一种表达。FASB坚信财务会计与税务会计分离的内生性制度收益足以抵消制度分工的外生性交易费用，即财务会计与税务会计分离的制度安排具有内生性制度收益优势。FASB对交易费用的评价对会计制度安排有两点重要启示，第一，FASB在制定财务会计与税务会计分离的准则时，也尽可能最大限度地降低外生性交易费用。第二，会计信息质量的内生性制度收益即内生交易费用是主观评价的结果—FASB的主观评价，由此可见，内生交易费用的评价往往决定会计制度安排的最终选择。作为会计制度效率评价的重要参考变量，会计制度内生交易费用评价及其对会计制度选择的决定作用还可以从另一个典型事件中得到体现。1997年12月在美国会计学会与美国FASB联合召开的“财务报告问题研讨会”上，包括美国投资管理研究会、美国管理会计师协会等在内的团体从多个角度讨论了高质量会训一准则的涵义及其影响，并评选出美国现有会计准则中5份最好的和5份最差的准则，而评选依据的标准—高质量会计准则的标准毫无疑问不完全是经过客观经验验证的，1992年颁布的SFAS109理所当然没有被包涵在低质量会计准则之中，尽管FASB对财务会计与税务会计分离的效益与成本的评价有些主观。

(二)财务会计与税务会计分离交易费用的经济学评价

1.会计制度安排的经济学定位与交易费用评价的关联

如果将会计制度变迁视为增长模式的演化，则财务会计与税务会计分工同样会产生专业化经济效应，这种分工不只是带来会计信息质量的改进，还会促使其他力一面的增长。会计作为私人经营的资源投入，私人会计产权具有应然优先之序，会计制度从属于生产性结构，代表利益结构的会计制度结构以私人利益为导向。会计在履行私人经济职能的前提下承担社会经济职能，即以私人利益为主同时兼顾社会利益。财务会计与税务会计分离对私人最大化价值利用会计资源具有传导作用，有利于提高私人的经营效率、契约效率、市场交易效率，有利于维护市场交易秩序、理性引导社会资源配置，通过增进微观个体的私人利益，达到增加社会整体宏观效益。只有保证微观个体利益，才能实现宏观整体利益，财务会计与税务会计分离不仅提高了私人效率，因而也改进了社会宏观效率。因此，定位会计制度为增长模式、实行财务会计与税务会计分离，就意味着会计分工制度带来了内生性制度收益，而定位会计制度为分配规则、实行财务会计与税务会计合一，就不具有内生性收益效应。从经济学机会成本意义来看，合一的制度安排不具有内生性制度收益效应，只具有外生交易费用节省优势，因此，选择分离的制度机会成本主要表现为外生交易费用—有限的、有界的、相对可计量成本。选择合一的制度机会成本是选择分离的制度收益，分离的制度安排具有内生性制度收益效应，因此，选择合一的制度成本主要表现为内生交易费用—无限的、无界的、相对不可计量的制度扭曲或制度运转损失。

2.财务会计与税务会计分离交易费用的经济学评价模型

利用博弈经济学“最大最小准则”或“最小最大支付”原理进行最终的角点决策。根据:_=Min(max+<u}(a}}a))，将财务会计与税务会计分离还是合一决策视为第i个人的对策，将两个机会成本—外生交易费用与内生交易费用视为博弈参与人的惩罚，则可以看到，第i个人选择分离对策还是合一对策取决于第i个人对内生交易费用的评价，既然外生交易费用是相对可计量的、相对确定的，如果第i个人对内生交易费用的评价小于外生交易费用，则财务会计与税务会计合一为最终的角点解，否则，财务会计与税务会计分离为最终的角点解。如果定位财务会计与税务会计分离从属于生产性会计制度安排，对内生交易费用的评价高于外生交易费用，因而认为财务会计与税务会计分离的制度安排具有可选择性。

四、结论

第一，理性认知外生交易费用与内生交易费用。对财务会计与税务会计分离制度的选择，首先取决于对会计制度安排性质的理论定位，然后是对内生交易费用的评价。在理论上，合一制度主要产生内生交易费用，分离制度主要是带来外生交易费用，对内生交易费用的评价往往决定最终的会计制度安排选择。外生交易费用往往是显性成本，容易引起制度选择者的“评价注意”，而制度扭曲成本即内生交易费用往往表现为隐性成本，容易被制度选择者忽视。因此，理性认识会训一制度安排的外生交易费用与内生交易费用的特征及其实质，有助于提高会计制度安排的选择效率，避免陷入制度选择的“锁入效应”。第二，内生交易费用仍然具有可检验性。内生交易费用是一种制度扭曲的运转后果，往往不可计量、不可分割，只能依靠整体、总量表现，内生交易费用的特征决定了其识别不可避免地具有主观性。因为任何成本相对某一人而言都存在主观价值判断，但从经验来看，制度的内生交易费用仍然具有可检验性。经济学委托关系中的费用就是一种典型的内生交易费用，针对费用的检验问题，尤金指出，由于存在管理者市场和股票市场，管理者的行为受到了约束，费用得以降低，管理者市场通过对管理者“声誉”的评价而发挥作用，股票市场的存在，使得股东可以用脚投票的力一式避免人带来的损失，同时引起股票价格跌落，又能问接评价出人的绩效「10](P191-200)o詹森与马克林证明，公司股票的市场价值，可以反映费用的多寡，从而股票市场是约束人行为的一种有效的制度安排[[1l](P173一186)o第三，财务会计与税务会计分离的制度安排也具有可验证性。经济制度、经济政策等制度安排，其内生交易费用最终必定能通过一段适当时期或者较长时问的运行经验—主要是各种总量性的经济变量得到验证，从而证明制度安排的实际运转效率。财务会计与税务会计分离制度安排的内生交易费用或内生性制度收益也是如此，也必定能够通过经验进行检验。从世界范围看，美国的经济总量、私人组织(如公司)效率与竞争力在一定程度上对其己有的会计制度安排具有检验的意义。口前我国会计准则与国际趋同，采纳了财务会计与税务会计分离，这种会计制度安排除了理论检验，其最终的制度效率—内生交易费用或内生性制度收益，依然需要经过较长时问的相关经济变量来加以验证。

作者：董盈厚 李雪松 张艺馨 单位：辽宁大学商学院