买一赠一的账务和税务处理探析

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近年来，随着我国改革开放的逐步深入以及市场经济的快速发展，企业之间的竞争也日渐加剧。相关企业为提高市场份额，进一步增加经营利润，在实际的销售活动中采取了各种各样的促销手段，“买一赠一”就是其中被广泛采用的促销手段之一，对企业扩大销售起到了巨大的作用。但是对于“买一赠一”这一经营模式的账务和税务处理规定散见于一些会计准则和税务部门的通知文件，还缺乏系统、完备的制度规定，不同地区的税务部门给出的处理意见也不尽相同。这造成了实务中的混乱以及会计人员的盲从。本文对“买一赠一”的账务和税务处理的路径进行探索，提出进一步完善的建议，为企业财务人员进行相关的业务处理提供参考。

一、“买一赠一”的账务和税务处理演变

由于《企业会计准则》以及国家税收法律的变化，站在销售单位角度，“买一赠一”的账务和税务处理也经历了一个变化的过程，主要包括以下几个阶段：1.赠品视同销售，缴纳增值税，其价值作为捐赠支出进行账务处理。参照《增值税暂行条例》（1993版）和1994年财政部组织人员编写的《助理会计师、会计师实务》考试辅导材料，“买一赠一”中的赠品是赠送给他人，此类业务在会计上不属于销售活动，因为销售方并未从中获取经济利益。但是销售企业仍然要缴纳增值税，主要为了防止企业之间通过互相“赠送”减少应纳增值税额，其账务处理如下：借：营业外支出贷：产成品应交税金——应交增值税（销项税额）从当时的账务处理办法可以看出，“买一赠一”业务中的赠品要视同销售，缴纳增值税，其价值作为销售方的“捐赠支出”，记入“营业外支出——捐赠支出”科目，在计算企业所得税时允许税前扣除。2.赠品价值作为业务费用进行账务处理。2008年10月国家税务总局发布了《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号），其中第三条规定：“企业以‘买一赠一’等方式组合销售企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例分摊确认各项商品的销售收入”。国家税务总局这一通知明确了以下问题：第一，“买一赠一”业务中所谓的“赠品”算不算赠送？“买一赠一”业务中购买方获得赠品是有前提的，这个前提是必须购买对方相应的商品或服务，并不属于无偿取得。销售企业并不是把“赠品”赠送给和自己没有直接利益关系的另一方。因此，“买一赠一”中赠予“赠品”的行为不属于赠送，不能按“捐赠支出”进行账务处理，在计算企业所得税时也不允许税前扣除。第二，“买一赠一”业务中的“赠一”账务上应如何处理？一些学者认为应将其列为销售费用——业务宣传费。理由是销售企业之所以“赠一”，是为了完成销售行为，扩大销售。这就是说，“买一赠一”中的赠品属于“业务费用”范畴，应计入“销售费用——业务宣传费”科目。第三，在计缴增值税时，“赠品”要不要视同销售？根据《增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第50号）的规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人应当视同销售货物。但是“买一赠一”业务中的“赠品”并不是无偿赠送其他单位或者个人，因此，不需要视同销售。当然，在计算增值税销项税额时“赠品”的价值也不得从销售额中扣除。3.按不同开票方式，采用不同的处理办法。目前我国实行“以票管税”的税务管理机制，因此，如果主品和赠品的金额在同一张发票上的“金额”栏分别注明，可按向购买方收取的金额缴纳增值税；如果主品和赠品未开在同一张发票上或仅在发票“备注”栏注明赠品，赠品应视同销售，缴纳增值税，主品按购买方支付的金额缴纳增值税。主品和赠品的金额在同一张发票上，有两种开票方式：一是将总的销售额按主品和赠品的公允价值进行分摊，按分摊后的金额分别列示在发票中；二是将主品和赠品的金额均按市场价格列示在发票中，同时按赠品的市价列式折扣额。两种开票方式下，销售企业的账务处理也不同，现举例说明：例：2020年某化妆品公司开展促销活动，对购买A化妆品的客户赠送B化妆品，A化妆品市场价900元（不含税），成本700元；B化妆品市场价100元（不含税），成本70元。如果主品和赠品的金额在同一张发票上的“金额”栏分别注明，账务处理如下（单位：元，下同）：借：银行存款1017贷：主营业务收入——A产品810——B产品90应交税费——应交增值税（销项税额）117借：主营业务成本800贷：库存商品——A产品700——B产品100如果主品和赠品未开在同一张发票上或仅在发票“备注”栏注明赠品，账务处理如下：借：银行存款1017销售费用101.7贷：主营业务收入——A产品900——B产品90应交税费——应交增值税（销项税额）128.7结转成本同上。需要指出的是，如果采用第二种处理方式，在计算申报缴纳企业所得税时需要进行纳税调整，因为按照《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）要求：无论开票方式如何，都要将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例分摊确认各项商品的销售收入。即主营业务收入调减90元，销售费用调减101.7元，应纳税所得额调减11.7元。

二、现行“买一赠一”账务和税务处理存在的不足

从“买一赠一”账务和税务处理的演变历程可以看出，理论界及税务管理部门对这种特殊销售行为的认识在不断深化，相应的业务处理更准确地反映了企业各项交易的经济实质，但是仍存在一些不足，具体如下。

1.关于收入的确认和计量。我国2018年1月1日起开始实施的新的收入准则，与旧准则相比，在收入确认方面有一项重大变化：之前的收入确认主要依据企业是否已经将与商品所有权有关的主要风险和报酬转移给购买方，而新收入准则中收入确认的主要依据是企业是否履行了合同中的履约义务，即客户是否已经取得商品的控制权。取得相关商品的控制权，指的是能够主导该商品的使用并从中获得几乎所有的经济利益，也包括有能力阻止他人主导该商品的使用并从中获得经济利益。可以看出新旧收入准则关于收入确认的区别是：前者强调风险与报酬转移，而后者强调控制权的让渡。在“买一赠一”这种营销模式中，客户同时取得主品和赠品的控制权，并能够主导主品和赠品的使用并从中获取全部的经济利益。因此，即使采用第二种开票方式，销售企业也应对赠品确认收入，而赠品对应的收入已经隐含在主品的售价中，这就需要将总的销售收入按主品和赠品的公允价值在两者之间进行分摊，而不是将赠品的价值记入企业的销售费用。

2.关于销售费用的确认。如果主品和赠品未开在同一张发票上或仅在发票“备注”栏注明赠品，进行账务处理时，赠品的价值连同增值税销项税额一起记入销售费用这一会计科目。我们认为，这种处理方式的合理性有待商榷。“买一赠一”其实是一种“一揽子买卖”，只不过在总价上给予对方一定的优惠，所以，这种总价的减让应体现在主品和赠品的销售损益中，而不应将其记入销售费用。另外，财政部企业司在解读《企业财务通则》时对企业业务费用的范围进行了界定，具体包括：佣金、回扣、劳务费、手续费、返利、提成、进场费、业务奖励、其他支付的费用等。从中可以看出，“买一赠一”业务中的赠品并不属于“业务费用”的范畴，不应记入“销售费用——业务宣传费”科目。

3.关于增值税销项税额的计算。按照现行规定，如果主品和赠品未开在同一张发票上或仅在发票“备注”栏注明赠品，赠品应视同销售，缴纳增值税。我们认为这种规定欠妥，前已述及，“买一赠一”业务中的赠品不属于无偿赠送，不能按照视同销售处理。其实，实务中的“买一赠一”只是一种营销策略，定价都要高于主品价格，如果按照销售价格计算增值税，同时又对赠品视同销售，计缴增值税，难免有重复征税的嫌疑。如果主品和赠品的金额在同一张发票上的“金额”栏分别注明，可按向购买方收取的金额缴纳增值税。这种规定存在一定的漏洞，买卖双方可借“买一赠一”之名互相“赠送”产品，减少增值税和企业所得税应纳税额，导致国家税款流失，损害国家税收利益。

三、完善的建议

1.企业财务人员认真学习领会新收入准则的规定，准确把握各项交易的经济实质，正确选用会计科目，规范企业的账务处理；税务部门应指导并规范企业的开票行为。针对“买一赠一”这一特殊交易行为，企业在向客户开具发票时应将主品和赠品的金额在同一张发票上的“金额”栏分别注明，否则，主品和赠品可能因适用不同的税率或者征收率而从高适用税率或者征收率。另外，企业在进行账务处理时，将总的销售价款按主品和赠品的公允价值或在两者之间进行合理分摊，以避免产生不必要的税收负担，促进企业健康发展。

2.税务机关在对企业所涉增值税进行税务检查时，应将企业涉及的“买一赠一”业务作为检查重点。不仅检查其发票开具的规范性，而且要核实其交易价格是否公允，是否存在企业间借“买一赠一”这种交易形式互相“赠送”产品以减少各税种应纳税额的行为。具体来说，就是要核查销售企业“买一赠一”业务中的销售定价是否明显低于主品和赠品的公允价值之和。必要时，企业应核定主品和赠品的最低计税价格，若销售定价低于最低计税价格，应以最低计税价格作为计算增值税销项税额的依据。另外，税务机关在对企业的《企业所得税纳税申报表》进行检查时，也要重点关注销售企业的“买一赠一”业务，关注其纳税调整是否正确，销售收入总额的确认是否正确；若企业账务处理中赠品的价值连同增值税销项税额一起记入销售费用，有没有进行纳税调增。

3.针对企业“买一赠一”业务，建议国家税务总局发布统一的税务处理办法。目前，虽然一些地区出台了税务处理办法和指导意见，但是不同地区的税务处理办法又不尽相同。例如，2003年长春市地方税务局发布的《长春市地方税务局关于企业所得税有关政策业务问题的通知》（长地税函〔2003〕3号），其中第十六条规定：企业为促进销售，搞的“买一赠一”等活动，其赠品属于与企业经营相关的费用。经主管税务机关确认后，赠送的商品成本，可计入销售费用税前承认扣除，但是应遵循下列原则：（1）对促销赠品应单独设账核算；（2）企业在开展促销业务前，要向主管税务机关申报，并在报送年度企业所得税申报表时，附促销赠品明细表。而原河北省国家税务局在关于全面推开“营改增”有关政策问题的解答中，关于银行在提供金融服务的同时，赠送给客户的礼品是否要做视同销售问题，给与的答复是：银行在提供金融服务时，赠送给客户的礼品不做视同销售处理，其他企业同类行为照此办理。由此可以看出，不同地区的税务部门对于“买一赠一”给出的处理意见存在一定的差别。因此，为了保障税收公平，增强税收法律的可操作性，国家税务总局有必要专门针对“买一赠一”这一特殊业务发布统一的税务处理办法。

四、结语

综上所述，“买一赠一”作为一种促销手段，在各企业的销售业务中日渐得到广泛运用，扩大了企业的销售，推动了企业的发展。为了维护企业的合法权益和国家的税收利益。一方面，企业要在遵守国家相关政策、法规的基础上，对“买一赠一”业务进行准确的账务和税务处理，降低风险；另一方面，国家相关部门也要针对实务中暴露出的问题，完善相关的政策、法规，堵塞漏洞，加强管理。

作者:朱卫东 单位:保山学院