公司跨境舞弊审计风险识别与应对

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【摘要】近几年来，越来越多的境内企业为了寻求转型、实施“走出去”战略，开辟国外市场成功国际化的案例数不胜数，展现出中国新时代经济和国际贸易的发展成果。但是，在国际化的进程中，也凸显出不少问题，尤其是部分上市公司借机向境外延伸财务舞弊触角，须得财务舞弊的跨境蔓延层出不穷。和普通财务舞弊相比，跨境舞弊具有更复杂多样的形式，如果注册会计师没有及时调整应对思路和策略，难免会出现审计失败。因此，文章探讨了上市公司跨境舞弊的表现手段，进而提出注册会计师应对跨境舞弊的措施：加强审计团队建设、保持职业怀疑、重视原始凭证、重视核对“五流”、重点核查现金流，从而促进资本市场秩序的平稳运行。

【关键词】跨境舞弊；审计风险；应对措施

在经济全球化发展过程中，国际化战略是企业扩张的重要手段，进入21世纪以来，我国对外直接投资规模呈现持续扩大的态势，随着“一带一路”倡议的落地，越来越多的国内企业开展跨境贸易、跨境投资，有效提升了企业经营效益和国家形象。但部分上市公司利用跨境项目或贸易进行财务舞弊行为，造成了十分严重的后果和恶劣影响。和境内项目审计相比，跨境项目的审计难度更大，政治制度、经济法规、税务体制、经济发展水平、文化传统等差异皆是跨境项目审计的巨大挑战，稍有不慎，审计失败在所难免。因此，注册会计师识别与应对跨境项目的审计风险，显得尤为重要。

一、上市公司跨境舞弊的表现形式

（一）虚构海外工程项目

部分上市公司为虚增利润，往往通过虚构海外项目来粉饰业绩。例如，上市公司雅某特财务造假案，2014年12月，雅某特公司对外宣布与某中东国家工程公司签署了《地铁公交工程建设施工合同》，该合约的标的金额高达数千万美元[1]。但是，证监会经过对雅某特公司立案调查后发现，雅某特虚构了该工程项目，某中东国家并没有和雅某特签订合同，雅某特只是找了海外的一个山寨公司伪造了一份虚假的工程建设合同，便堂而皇之地确认了该工程项目的营业收入，虚增了巨额利润，而注册会计师虽然到达现场进行存货监盘，但是并未核实工程项目的真实情况，造成审计失败。

（二）利用跨国关联公司虚构交易

此种舞弊形式最为常见，利用隐藏的境外关联方公司虚构交易，从而达到粉饰报表的目的。在上市公司雅某特财务造假案中，其通过虚构国内建材贸易出口业务，虚构营业收入1800余万元，由此虚增的营业利润超过1400万元，占当期利润总额的4.41%。在证监会的处罚通知书中，详细披露了雅某特的造假手段：雅某特安排旗下境内公司伪造建筑材料出口合同骗过海关，将报关出口至某非洲国家的货物运送至另一个贸易中转港口，由其境外关联方接手；接着安排其控制的关联方公司，将货物采购回国进口报关，为了达到虚构跨境交易的目的，雅某特注册了大量的空壳公司来掩盖关联方交易，并运用银行票据和第三方支付划转，混淆交易和资金的路线，达到关联方交易非关联方化、虚假的交易真实化的目的[2]。

（三）虚构跨境资金流

虚构交易的同时，往往伴随着虚构交易流水，这也是财务舞弊的典型特征，跨境虚构资金流更为隐蔽，更加难以核查。部分上市公司通过虚拟第三方证据篡改资金流向轨迹，以便使资金流动轨迹的真实性得到提升。此种形式在跨境舞弊案例中十分常见，主要原因在于造假成本较小，跨国境银行之间的银行函证平台尚未完全成熟，审计取证难度较大。另外，上市公司伪造的合同涉及较多的主体，往往会利用现金支付方式对资金的具体去向进行掩藏，导致注册会计师的追查难度增加。而且跨境交易具有更多的资金流向，上市公司在虚构资金流时，往往会向多个境外公司、账户拆分资金，以便增强隐蔽性[3]。在上市公司雅某特财务造假案例中，雅某特虚构海外项目和建材出口贸易，为了完善造假凭证，利用部分销售客户的银行账户，伪造“真实”的资金流，上市公司跨境舞弊的审计风险识别与应对胡洪磊（容诚会计师事务所（特殊普通合伙））达到资金循环的效果。

（四）利用准则差异粉饰报表

国内会计准则与国际会计准则存在较大差异，因此也给了上市公司调节财务报表的机会，上市公司利用跨国经营地会计准则与国内会计准则的不同，故意提前确认收入、延迟确认成本，给注册会计师的工作带来巨大挑战。例如，某上市公司财务造假案例中，利用监管核查难度较大的条件，提前确认收入和成本，延迟确认费用和损失，虚构利润，特别是采用“完工百分比法”等特殊的收入确认方法时，其利用境外的会计系统和会计准则，将收入、成本错配入账，平滑不同报告期的利润水平。

（五）隐瞒经营重大事项

虽然国际化趋势越来越明显，“地球村”之间联系越来越紧密，但是各个国家和地区发展水平不均衡，某些地区交通闭塞，信息不畅，这就给部分上市公司故意隐瞒经营重大事项创造了机会。部分上市公司隐瞒跨境项目的重要合同条款、境外关联方公司关系、重大生产事故或行政违规处罚等重要信息，以此来避免报表业绩下滑，误导投资者。例如，某上市公司财务造假案例中，管理层在境外经营和投资双重失败时，为了避免业绩下滑影响股价，竟刻意隐瞒，通过费用转移消化损失，同时不断发布虚假消息，营造公司海外事业部业绩不断提升的假象，后来东窗事发，股价暴跌，给投资者带来巨额损失。

二、上市公司跨境舞弊的审计风险识别与应对措施

（一）识别评估跨境项目审计风险

1.跨境经营风险

跨境经营风险主要包括供应链风险、生产流程风险、道德风险、信息传递风险等。供应链风险、生产流程风险是跨境经营风险的主要类型。以供应链风险为例，如果跨境项目存在供应链风险，将可能影响到企业的生产经营活动。供应链风险的影响因素较多，注册会计师要全面分析和考量。在道德风险层面，不同国家具有不同的道德评判标准，注册会计师需对东道国与我国的差异进行了解，且对被审单位的企业文化、不符合道德标准的以往事例等进行关注，以便全面客观地评估潜在的道德风险。在信息传递风险层面，注册会计师需分析海外市场环境、法律法规等因素是否会阻碍信息传递，被审单位年度计划是否符合当年生产经营情况等[4]。

2.跨境资本流动风险

汇率风险与货币兑换风险共同组成了跨境资本流动风险，汇率风险又可分为交易汇率风险、折算风险、经济风险等类别。在交易汇率风险方面，注册会计师需将合同签订至贷款结算期间内的外汇汇率变化作为关注重点。注册会计师需对企业所采用的折算方法进行了解，且做好风险评估工作。在货币兑换风险方面，注册会计师要对东道国的外汇管理政策深入了解，判断是否限制跨境经营企业向本国或其他国家转移收入与原始资本。

3.政治环境风险

通常情况下，注册会计师需将政治风险、法律风险和文化风险作为评估的重点。在政治风险方面，注册会计师需对国内外政治环境有充分了解。我国具有较为稳定的政治环境，但一些国家经常出现政治变革或动乱情况。因此，注册会计师需通过观看时事新闻等方式对东道国的政治环境密切关注，判断是否会产生政治环境风险。在法律风险方面，不同国家具有差异化的税务政策、法律法规以及会计准则，企业为虚增收入，可能会调整会计政策，以此来达到粉饰报表或少缴税款的目的[5]。因此，注册会计师要深入分析企业对会计政策的变更与调整，判断此种行为是否会引发财务舞弊。此外，要深入了解其他可能影响跨境项目的政策法规，如环保政策、贸易政策等。在文化环境风险方面，注册会计师需综合采用多种方式对东道国的文化环境进行了解，如观看电视新闻、利用网络查找资料等，深入了解当地职员的工作态度，判断文化环境是否会影响到企业的内部制度与生产经营。

（二）针对跨境舞弊的应对措施

1.加强审计团队建设

现阶段，部分注册会计师对跨境项目接触较少，对跨境审计项目缺乏较高的专业胜任力，难以保证跨境审计质量。面对这种情况，需加强从业人员培训，不断提升从业人员的能力水平。一方面，会计师事务所要定期培训注册会计师，将跨境舞弊审计业务作为培训的重点。同时，提前预测和分析跨境舞弊审计工作的发展趋势，引导注册会计师充分了解跨境项目较多国家的会计准则、法律政策等，密切关注项目所在国的文化习俗、宗教信仰，使得注册会计师的专业素养可以得到逐步提升，从而稳步有序地开展跨境项目审计工作，切实保证跨境审计质量[6]。另一方面，要深入开展职业道德教育，增强注册会计师的责任意识与法律意识，使其客观、独立地开展审计工作。

2.保持职业怀疑

跨境项目带来的挑战，不仅体现在项目背景的地域差异、语言差异上，还涉及政治、经济、社会文化等方面，对注册会计师的执业能力提出了更高的要求，注册会计师应时刻保持应有的职业谨慎和怀疑态度，对任何细节和差异都不能忽略，应重视风险评估程序，对跨境项目的背景调查、管理层的舞弊压力、舞弊机会等做出全面合理的评估，以便制定总体审计策略和具体审计计划，应对跨境项目审计风险。

3.重视原始凭证

针对虚构跨境项目的跨境舞弊案例，注册会计师要重视原始凭证的核查工作。在具体实践中，要对企业项目类型、技术背景等进行分析，认真审查财务信息，如果项目与公司实力、能力等不匹配，且此类业务并没有出现于上一年度的经营范围内，上市公司则可能虚构此项目。同时，注册会计师要逐条查验前期合同中的各个条目，判断是否有毛利率异常的项目存在。如果交易条件不符合现实情况，将容易发生财务舞弊风险。如果境外存款、应收账款等票据缺乏充足的证据，注册会计师要积极联系海外公司核实具体细节，严格审查其真实性[7]。

4.重视核对“五流”

一般来说，公司在开展经济业务时，必然会形成完整的循环，且产生一系列数据信息，包括实物流、资金流、合同流、发票流、财务流，合称“五流”，正常真实的业务，“五流”中的各个细节必然是能互相印证的。所以，如果上市公司虚构跨境业务，则难以保证“五流”核对一致。例如，上市公司为掩盖境外业务造假事实，可能会对海关凭证进行伪造，但如果公司要伪造实物流信息，需在仓储、运输等方面投入大量的资金，势必大幅度增加造假成本，即使付出成本，在仓储、运输的环节中也会留下虚构的证据，从而暴露造假事实。因此，上市公司一般不会选择此种虚构形式。因此，注册会计师应重视核对“五流”，确认是否存在伪造业务等情况，及时发现跨境舞弊行为。

5.重点核查现金流

现金流造假，是舞弊的重灾区，尤其是跨境舞弊，例如，某明股份、某纺股份、雅某特等造假案例，都伪造了境外的现金流配合财务造假，注册会计师应密切关注与重点核查企业现金流。在跨境业务中，上市公司可能将跨境审计成本大、海外沟通不够通畅等特点利用起来，与海外关联方伪造虚假的现金流。因此，注册会计师要对企业潜在的海外关联方进行深入挖掘，对关联方交易的合同条款、数量金额等进行确认，以便客观评估交易的真实性。在具体实践中，需利用信息公示平台查询上市公司的股东及股权比例变化、股权变更等信息，对公司会议记录进行检查，也可根据担保信息对企业互相担保的个人、企业等进行查找，确定关联方清单。此外，上市公司在伪造现金流时往往经过精心策划，注册会计师如果仅对单笔银行流水进行审核，将无法找到问题。因此，注册会计师需对现金流水进行横向、纵向对比，着重关注资金流向、划转时间、资金用途等内容，对大额资金流向进行跟踪，判断是否转入与转入相同金额。针对企业账户与个人账户之间的经济往来，注册会计师需对个人账户进行严格审查，判断此个人账户是否关联公司管理人员及其他实际控制人等，以便将伪造现金流的线索挖掘出来。要严格核查跨境业务现金流，对境内外现金流入、流出情况进行跟踪，细致调查跨境现金流结算方式的合理性，评估企业是否合理选择结算汇率[8]。此外，为对上市公司跨境现金流进行有效的审计取证，注册会计师应寻求国际银行、会计师事务所境外分支机构等相关机构的协助。

三、结语

综上所述，上市公司实施跨境舞弊的手段较多，加上国内外环境差异等因素的影响，显著加大了应对跨境项目审计风险的难度。面对这种情况，注册会计师要全面识别跨境项目的审计风险，制定完善的应对措施和审计策略，不断提升专业能力与综合素养，积极总结跨境项目审计经验，梳理、查找审计中暴露的问题，及时调整和优化应对措施，不断提高上市公司跨境舞弊的审计风险识别与应对能力，切实保证跨境项目的审计质量。

作者:胡洪磊 单位:容诚会计师事务所