财政性资金核算变化问题探讨

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摘要：企业从政府或类似部门收到的财政性补助资金、补助资金一般在“专项应付款”和“递延收益”核算，但在确认与计量方面不断变化，同时，也存在企业专项应付款和递延收益核算一直存在界限不清的问题，其主要是因政府财政拨款的性质不清、政出多门引起。在市场经济条件下，政府对企业拨款更多的是体现政策导向，应公平对待所有同类型市场主体，而不应有所偏袒，相关会计处理也应保持一致、统一，不能因公私性质不同而有所差异。

关键词：财政性资金；核算；会计处理

引言

近20年来，财政性资金的核算和列报不断变化，会计报表编制者和使用者均带来一定影响。本文通过说明财政性资金核算的变化，专项应付款和递延收益的异同，在业务处理过程中的实际问题及解决意见和建议，希望对财务工作者处理相关问题有所裨益。

一、财政性资金的核算变化

自2000年实行《企业会计制度》以来，我国会计准则和会计制度一直处于与国际会计准则的趋同之中，我们也可以理解为一直处于变化之中。往往是原有的规定还没完全掌握，新的规定又出了。企业从政府或类似部门收到的财政性补助资金、补助资金的确认与计量也一样在不断变化。与此相适应，“专项应付款”“递延收益”“营业外收入”科目核算的具体内容也在不断地顺应变化，其核算口径前后不一；出现了一些新的科目如“其他收益”，一些科目不再使用，比如“补贴收入”。这些频繁的变化给会计工作者和会计报表使用者均带来一定的困难和问题。从目前来看，财政性资金主要通过“专项应付款”“递延收益”核算，“其他收益”“营业外收入”和“财务费用”等则更多体现为财政性资金的用途或使用方向。

（一）专项应付款“专项应付款”科目核算企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项。例如，国家财政部门直接投入或通过行业管理部门投入的支持行业产业发展的资金、国家设立的国家实验中心、产品试制平台、研发平台的资金一般在专项应付款核算。国家机关或行业管理部门自身的科研攻关项目，如和企业自身的研发项目相重叠，可以全部或部门委托企业去完成，科研成果共享。此类项目，企业所收到的研发资金拨款在专项应付款核算。特殊行业的企业比如药品企业，受国家委托储备战略应急药品，以应付突发事件或自然灾害。这些拨款及对应物资所有权不属于本企业，自身也没有处置权；有些没有明确指定，但要求企业必须保有一定数量，由政府部门在需要时调配使用。对企业来讲，这些储备物资用途是特定的，储备资金来源有财政部门或其他政府部门提供。这些物资自己是不能动用的，在专项应付款核算。在能源等很多关系到国计民生的其他行业中都存在这样的专项款。

（二）递延收益企业一直按照2005年的《企业会计准则16号—政府补助》设“递延收益”科目核算“企业确认的应在以后期间计入当期损益的政府补助”。2017年以后，依据财政部颁布的新准则，对政府补助的会计处理予以了明确或订正。具体如下：一是明确了政府补助的计量，即货币性资产政府补助按照实际收到或应收（有证据证明能够收到的前提下）的金额计量；非货币性资产政府补助按照实际收到相关资产的公允价值计量。二是丰富了递延收益的摊销方法：与资产相关的政府补助，可以冲减相关资产的账面价值，即采用“净额法”，也可以确认为递延收益，即采用“全额法”，在相关资产的存续期或使用期内，采用一定的方法（比如工作量法、平均年限法）进行摊销。准则没有具体规定什么条件、情况下应采用“净额法”或“全额法”，只是要求企业应选择其中的一种方法并保持前后一致。采用“净额法”的优点在于能正确反映企业资产的取得成本，取得成本为资产的购买价格减去收到的政府补助、补贴资金。采用“净额法”则能准确反映企业资产的实际价值，所收到的政府补助、补贴资金不冲减资产价值，而是计入企业当期损益。对于上市公司来讲，在“净额法”下，财政性补贴、补助资金构成企业的经常性损益，但在“全额法”下，是否构成企业经常性损益还要进一步判断。所以，上市公司采用“净额法”核算财政性补贴、补助资金的居多。

二、专项应付款和递延收益的异同

专项应付款和递延收益的相同之处在于二者都是从政府部门取得的经济资源，且都有专门的用途。二者之间的区别有4点：一是政府补助是无偿的，是经济资源从政府到企业的单向流动，只要符合政府补助的条件，即可以无偿取得政府补助；专项应付款是有偿的，是政府以投资者身份向企业投入资本，享有相应的所有者权益。二是专项应付款一般是货币形式发放和取得，政府补助的可以货币形式的，也可以是实物形式的，所以一般是以公允价值入账。三是专项应付款主要是给国有企业或国有控股企业，或者是有特殊职能的平台主体；而政府补助则是面向所有企业或其他经济组织。四是专项应付款要求“专户储存，专款专用”，而政府补助对使用范围和期限没有具体要求。

三、在业务处理过程中的实际问题

（一）关于财政性资金产权属性的界定财政性资金的权属问题一直是企业核算时的关键问题，也是一个难点问题，主要是因为财政部门和主管部门的规定都不够明确。例如宁夏工程技术中心就是如此。宁夏科技厅宁科规发〔2019〕3号“关于印发《宁夏回族自治区工程技术研究中心管理办法》的通知”，规定如下：第三条工程技术研究中心坚持“统筹布局、聚焦产业、支撑发展、动态管理”的原则。主要依托区内科技型企业、有研发活动的大中型企业、高等院校及科研院所等单位建设。第六条工程技术研究中心的依托单位负责提供科研场所、仪器设备、人力资源等条件和经费保障，解决建设与运行中的有关问题；聘任工程技术研究中心主任，组建技术委员会；确定工程技术研究中心的研究方向、发展规划和年度建设任务；承担工程技术研究中心日常管理工作，是工程技术研究中心建设与运行的主体责任单位。第十一条工程技术研究中心实行依托单位领导下的主任负责制，采用相对独立的人、财、物管理制度，实行“开放、流动、联合、竞争”的运行机制。第十四条工程技术研究中心应将其拥有的大型科研设施、仪器设备向社会开放共享，为区内外企业、机构等提供工程技术研究、设计、试验和成套技术等全方位服务。以上规定对于工程技术中心的法律地位没有界定，只说是“重要平台”。从一般意义上理解，“谁投资，谁所有”；或者“谁提供主要经费、由谁负主要责任、谁享受成果”，其所有权就应当归谁。照此，因为“工程技术研究中心的依托单位负责提供科研场所、仪器设备、人力资源等条件和经费保障，解决建设与运行中的有关问题；承担工程技术研究中心日常管理工作，是工程技术研究中心建设与运行的主体责任单位。”工程技术中心应当主要归属于依托单位。但又因为其技术成果有其他方可以共享、所属设施应对外开放，使其权属关系变得复杂。财政性资金有的是由财政部门直接拨付企业，有的则通过政府主管部门拨付。通过政府主管部门拨付的其管理职责相应归相应部门。这些部门为了管好资金，出台各种资金管理办法和规范。这本是无可非议的。但这些部门却在相应的制度中涉及了资金、相关资产权属的界定，超越了其职能和权限。在我国现有国有资产管理体制下，有权利作出产权界定的，只有县级以上财政部门和国有资产管理部门。其他政府部门，有明目不同的国有资产管理、使用职责，并无产权界定职责。但政府部门越权、争权界定产权的情形并不鲜见。这也是财政性资金产权混乱的原因之一。在目前各种规定不够统一的情况下，财政性资金如政府不予回收，基于责任主体原则，其产权应归于主要责任主体即依托单位。

（二）财政性资金涉及收益的确认如前述，企业受到的财政性资金权属复杂、不清晰，导致其收益的归属确认也存在多种解读、多种方法。目前，没有明确的规定，一个可供参考的文件是财政部、国家税务总局“关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知”（财税〔2008〕151号），对财政性资金及相关纳税规定如下：（1）企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。（2）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除……本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款；所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。由以上规定可以看出，除“国家投资”和“资金使用后需要归还本金”财政性资金外，其他企业受到的财政性资金均应计入企业收入总额。在实际操作中，如果是国家投资，则应（会）在拨款时或相关文件中予以明确，企业收到时应计入实收资本（股本）；需要返还的资金，在相应的资金管理办法、资金划拨过程中会予以明确，企业受到时计入专项应付款；凡不明确的，应当视同一般财政性资金计入企业收入并计缴所得税。问题在于，除非是国有独资企业，政府没有权利要求政府拨款“增加企业实收资本（股本）”。那么这些企业，收到政府投资性政府补助是否计入“资本公积”就可以了？计入“资本公积”能否满足税务部门免征所得税的要求？而对于国有独资企业，计入哪个权益科目其实并不重要。政府作为社会管理主体和国有资产投资管理主体的职能应当分设。当政府作为社会管理主体时，其作用应当体现公平、公正、普惠，对同类型的企业应当一视同仁，不应再区分国有非国有，在会计处理上也应当是一致的。可是，我们习惯了在处理事务时分为国有和私有，区别对待。不敢给私营企业给优惠政策，不敢一视同仁地发放贷款，使私有企业在根子上就受到歧视和不公正待遇，然后再煞有其事地出台政策去扶持它、发展它，这是何必呢？在会计处理上的区别对待更是有悖会计是通用“商业语言”的行业共识。综上，当政府作为社会管理主体时，对企业发放财政性补贴资金，建议不分企业类型和性质，不要因为企业性质不同而区别对待。当企业收到财政性资金拨款时如无特殊规定，应一次或分次计入企业损益；如有特殊规定，按期特殊规定处理；如规定计入权益，则应计入“资本公积-其他”，归全体股东共享。不要将政府普惠性补助给上市公司、私营企业的财政性资金界定为“国有权益”。

（三）关于专项应付款形成固定资产的产权归属问题还有一个特殊情况，就是将财政性资金形成的固定资产视同国有资产管理。这个规定和将财政性资金定性为国有权益一样荒谬和不可行。设想一下，一家上市公司的项目总投资1000万元，企业投资800万元，财政专项扶持资金投入200万元。上市公司并没有设立具有法人资格的研发实体，只有一个内部研发中心，整个项目由此中心完成。项目研发过程中形成了300万元的固定资产，其中购买此项资产时有财政资金200万元。那么这项300万元固定资产中有200万元的部分是国有资产。这个资产由企业使用、受益。谁来对这部分国有资产的使用和收益负责？如何实现对这部分国有资产的监督管理。如果我们既无法实施有效管理，又无法监督其使用，也无法享受其收益，那么将此固定资产视同国有资产管理的意义何在？这样的规定有何价值和意义？鉴于此，建议专项应付款形成的固定资产，交于企业后，其权属也归于企业。应由企业按自有固定资产纳入其固定资产管理体系，正常使用、管理，发挥其应有作用。

结语

当政府作为社会管理主体时，它的作用应当体现公平、公正、普惠，对同类型的企业应当一视同仁，企业从政府或类似部门收到的财政性补助资金、补助资金，在会计处理上也应当是一致的，不应再区分国有非国有。专项应付款形成的固定资产，交于企业后，其权属也归于企业，由企业作为自有固定资产正常使用、管理。

作者：李耀忠 单位：信永中和会计师事务所（特殊普通合伙）银川分所