特殊业务的会计处理方式分析

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摘要：由于相应经济体制、市场体制和资本市场环境还处于平稳成长的时期，我国关于合并报表中常见特殊业务的会计处理工作，还处于初级发展阶段。本文基于笔者的工作经验，从交叉持股合并会计问题的处理、子公司投资的处置、追加子公司投资的处理几个方面来总结合并报表中常见特殊业务的会计处理方式。

关键词：合并报表；常见特殊业务；会计处理方式

关于合并报表的编制与应用，是会计领域的重点和难点，合并财务报表，能够为企业管理者提供真实、全面的信息。近些年来，我国会计准则开始与国际市场发展保持趋同，与发达国家的距离也越来越小，资本市场趋于完善，交易类型与合并类型逐年增加，从合并报表来看，也出现了以前未出现过的特殊情况。关于这类特殊业务的会计处理方式，如何为企业提供可靠真实的信息，对于促进我国市场的规范化运作有着重要意义。

一、交叉持股合并会计问题的处理

交叉持股即母公司与子公司之间相互持有对方股份，从合并报表角度而言，母公司可以按照常规合并抵消原则进行处理。而关于子公司持有母公司股权处理，可采用“库存股法”合并抵消，即从整体出发，将子公司持有的股份作为库存股，在合并报表的编制上，纳入“减：库存股”进行披露。子公司之间相互持有股份，在编制合并报表时，要抵消其各项核算投资收益，具体抵消方式的选择，可以参考报表抵消内部收益的处理方式。

二、子公司投资的处置

针对子公司投资处置问题，包括几种常见的情况：第一，母公司不丧失控制权处置子公司部分股权。在这种情况下，原有控制权属性并未发生改变，虽然母公司处置了子公司部分股权，但是并没有对子公司的控制产生直接影响。在会计处理时，可以按照权益性交易进行处理，在合并报表核算过程中，不能出现核算损益与商誉，不能囿于持股比例的变动改变公司商誉，关于售价与出售日应该享有的公允价值持续计算金额，不能纳入损益与商誉中。第二，一次交易处置子公司。在处理时，要确认好商誉、长期股权投资的账务，并采用公允价值对剩余股权价值进行计算，将处置收入、剩余股权公允价值之和减去原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之差纳入丧失控制权收益。对于原有子公司股权投资相关的其他收益，则纳入转入损益范畴。在处理时，往往会出现原持有子公司股权的其他收益问题，此外，还要注意到，商誉与子公司是息息相关的，该种处理方式代表将子公司售出，因此，要消除与之相关的商誉。第三，享有公司长期投资，但是没有控制权。在该种情况下，控制格局发生了改变，在会计处理时，需要根据买卖交易来进行处理，将股权全部卖掉、买回剩余的情况来做出处理，这种处理方式转变了传统会计计量属性，允许出现损益，在具体的处理方式上，公允价值占据主导地位，具体的处理方式需要做到具体情况、具体分析。第四，分步交易在子公司处理中的应用。在处理上，要分析是不是“一揽子交易”，如果不属于“一揽子交易”的范畴，就需要作为权益性交易来处理，在每一次的交易中，需要从不丧失控制权处置股权的角度来处理账务，对于处置收入、处置成本差额，不能将其纳入当期损益，在最后处理交易丧失控制权时，再将其转化为买卖进行处理，消除以往的商誉与原股权份额，并将原来纳入其他股东权益、综合收益的金额转入到当期损益中。如果确定属于一揽子交易，则处理方式与上述方式不同，依据企业会计准则解释第5号的规定，在会计处理上，需要将处置交易设置为买卖处理，在处理差额时，不需要将其计算在当期损益中，而是要将其计算至其他综合收益，在最后处理时，再将其他综合收益纳入到当期损益中，后续处理方式与上述处理方式相同。在我国在关于这一会计问题的处理上，与国际会计准则有所不同，国际会计准则中对此没有明确规定，国际会计实务中的普遍做法是，在最终处置前收到的对价作为持有待售的非流动资产披露，并继续合并该子公司。这种处理方式清晰、简洁，值得我们来借鉴。

三、追加子公司投资的处理

母公司购买少数股权：母公司在购买子公司少数股权之前，已经拥有了子公司控制权，在发生交易后，并没有改变母公司地位，由于控制权不变，因此，这种交易是一种权益性交易，在会计处理时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应调整资本公积。在长期投资股权、所得者权益在抵消之后，就不会有差额和商誉问题的出现。追加投资实施控制：对于由于追加投资对被投资方的控制，需要特殊情况、特殊对待。如果不是一揽子交易，控制权关系会发生改变，投资者开始拥有控制权，在会计处理时，需要考虑到同一控制、非同一控制、先卖出再买入等问题；如果是一揽子交易，目前准则没有明确的处理规定，笔者认为，一揽子交易的合并成本为交易成本之和，在暂未取得控制权时，无需对已持有的股份进行权益法核算。在同一控制下企业合并，如果被合并企业在合并之前所实现的留存收益应当归属于合并企业的部分，有必要将该部分因子企业留存收益形成的资本溢价或股本溢价转回到留存收益中去，因为这样能够更全面地体现出合并后企业各项所有者权益情况，提升会计信息的真实性。总之，合并报表中特殊业务的会计处理是一个难点问题，在处理上述业务时，需要遵循统一性、重复性的原则，统一会计结算的时间和日期，在同样的条件下，对报表进行科学的编制、整合，避免由于报表不统一导致数据出现失真，影响具体的考核结果。在编制报表时，需要根据要求，针对项目考核对象的重要性来合理选择，简化会计报表，突出其中的核心价值与内涵。

四、结语

合并特殊业务会计处理不仅能够起到规范企业行为的作用，而且还能够提升企业会计信息质量，对企业健康发展有着积极的作用。一直以来，关于合并报表的会计处理问题，一直都是一个难题，目前，我国市场体系、资本环境还处于初级发展阶段，关于合并会计处理的问题，还需要进一步完善。在合并报表中常见特殊业务的处理上，需要根据我国的具体情况，积极借鉴发达国家在会计准则中合并准则的规定，制定出与我国实际情况相符的规则。尤其是我国的母公司针对子公司追加投资、处置子公司、少数股东增资、交叉持股、逆流交易等特殊业务越来越多，对于这些业务，从合并报表的角度如何进行会计处理，需要制定可行的、适用的规范。

参考文献：

[1]史玉光.同一控制下企业合并会计方法的思考[J].国际商务财会，2014(04).

[2]张维宾，章丽娟.对同一控制下企业合并现行会计规范的思考[J].财务与会计，2013(02).

[3]詹娟.同一控制下企业合并在新设企业中的应用[J].中国乡镇企业会计，2012(10).

作者：史庆茜 谢晶晶 单位：立信会计师事务所