政府会计功能研究

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【内容简介】文章梳理了国家治理视角下政府会计功能的生成机理，具体包括优化功能的生成机理、保障功能的生成机理、监督功能的生成机理和评价功能的生成机理。阐述了政府会计功能对国家治理的作用主要是提升资源配置效率，保障国家利益；践行社会责任，评估社会治理；落实审计监督，实施权力管制；提升财政管理效率，优化财政预算；进行绩效评估，提升政府绩治；评估政府负债，预警债务风险。最后指出对政府会计功能的研究可朝着实践与定量研究相结合的方向发展。

【关键词】政府会计；国家治理；审计监督

引言

转变政府职能，提高政府公信力和执行力，建设廉洁政府是党的提出的国家治理的重要内容之一。指出，要实现国家治理现代化的目标，就必须转变政府职能，创新监管方式，切实增强政府公信力，提高政府执行力[1]。随着当前我国政府会计的大力发展，专业、高效的政府会计信息对转变政府职能、建立廉洁高效的新型政府具有重要作用。充分发挥政府会计功能也是推进当前我国国家治理现代化的现实客观需求。从本质上说，政府会计作为一种公共管理工具，是一种积极作用的客观存在。它的主要作用是提供重要的政府会计信息，一方面有助于解除受托责任；另一方面，它可以为相关利益公众和政府相关职能部门的决策提供科学、合理、及时和高效的信息依据。从网络数据发展的方面来讲，当前互联网和大数据发展日新月异，政府会计功能理应借助现代化的工具和技术，基于原来的反映和监督的功能，不断拓展政府会计功能的深度和广度，以提高国家治理的能力。从政府和国家治理机制角度来讲，经过拓展和科学设计的政府会计功能可以提升政府预算安排和执行，有助于改善政府财政管理效率，提高国家治理能力。政府会计体系是政府财政预算管理的重要技术手段，在运行过程中生成的政府会计信息具有信息揭示功能，对政府财政预算管理和行政管理具有重要作用。相关研究主要集中于以下几个方面。一是对国家治理内涵及作用的相关研究。Leftwich（1993）[2]、Rosenau（1995）和Vanetal.（2014）指出，治理就是社会中的公共管理组织在特定的范围内借助公共权威来维持一定的秩序，以满足社会公众的需求。齐守印（2015）、向玉乔（2016）和Bardhan（2016）对国家善治进行了阐述，认为国家善治主要是指在政府发挥各项行政职能过程中，应当遵循政府经济学理论，提升行政效率，以实现最少的公共资源的消耗和提供最优的公共产品与服务的目标，进而实现政治清明与稳定。王浦劬（2005）则对政治信任进行了研究。他认为，政治信任包括公众对政治体制的信任、公众对政府的信任和公众之间的相互信任。本质上讲，政府信任是公众对所处政治环境中的政治制度、政治意识形态和政治价值观的认同。二是对会计功能内涵及作用的相关研究。众多学者对政府会计基本功能和管理性衍生功能进行了研究。陈志斌（2014）认为，政府会计除了反映和监督功能，还有揭示、管理和治理功能。GrossiandSteccolini（2014）指出，政府会计是确定权力关系和提高决策质量的基础。政府会计功能有效地提高政府控制力，有助于政府受托责任的履行等。当前，学术界越来越重视政府会计在国家治理中的作用。谢志华等（2010）、李敬涛和陈志斌（2015）从“善治”或“良治”的视角切入，研究了政府会计作用于国家善治的路径和意义。郝东洋和张冉（2016）探讨了政府成本会计对国家治理的功能和概念。三是政府会计实现治理功能的相关研究。朱星文（2006）认为，会计作为特定的经济管理技术手段和工具，通过完整的体系和步骤实现治理功能。谢志化（2010）指出，健全和完善的政府会计运作机制，可以保障政府各职能机构之间相互的制衡机制发挥作用，以提升国家治理水平。张琦等（2009）和路军伟和于国旺（2010）认为，当前会计改革会涉及到社会不同群体的利益，利益相关者的诉求也存在差异，因此，切实提高政府会计功能有利于提升国家治理水平。李建发和张国清（2015）则从信息披露的角度对国家治理进行了研究。他们认为，高效科学的政府财务信息披露体系有助于实现国家治理现代化。陈志斌（2014）、陈志斌和李敬涛（2015）、陈志斌和刘子怡（2016）也从信息披露的角度对国家治理进行了研究，得出了类似的结论。王晨明（2016）和章贵桥（2017）基于政府会计准则的视角对国家治理进行了研究。研究发现，高效、科学和完善的政府会计准则体系在国家治理现代化进程中起着基础和保障性的作用。综上所述，学者们在研究中提出了各自的主张与建议，这极大地丰富了现有的研究成果。然而，现有研究主要集中于政府会计功能对国家治理的基本认识和理解，在国家治理视角下政府会计功能的生成机制如何？政府会计对国家治理的具体作用如何？学界对上述问题的研究还相对薄弱。因此，本文拟对上述问题进行深入探讨。在理论上，以丰富现有研究成果。在实践上，以期为政府相关决策制定提供必要的参考。

一、国家治理视角下政府会计功能的生成机理

（一）政府会计优化功能的生成机理

周旺生（2004）指出，权力是一种稀缺性的社会资源，它具有支配的属性。对公共权力资源进行合理和科学地配置有助于公共权力有效地运行。政府会计对公共权力配置功能的优化主要表现在两个方面。1.强化外部制衡。权力制衡是权力配置的前提要求。申亮（2011）指出，实际有效权力往往掌握在具有信息优势的主体手中。权力配置依赖于信息分布。因而，实施治理的主体必须充分掌握全面的信息，以实现对公共权力的制衡。但是，行使公共权力的过程是很难直接观测到的，内部治理主体（政府）往往掌握有充分全面的信息。相对于内部治理主体，外部治理主体由于信息获取受限，导致在信息分布中居于弱势地位，进而导致外部治理主体难以对公共权力进行有效地外部制衡。陈立齐和李建发（2003）指出，提高信息披露体系的透明度，可以对公共权力形成限制，并且及时向社会公众披露信息意味着政府出让其部分权力，以改善公共权力的配置格局。宋伟官（2014）指出，政府会计的信息披露功能恰好可以承担信息公开的角色。它可以向社会公众披露高质量的信息集。因此，政府会计信息的披露有助于解决治理主体之间的信息不对称问题，避免外部治理主体在信息分布中处于劣势，从而加强公共权力的外部制衡。2.促进权力共享。公共权力的一个重要特征就是公共性。这一特征表明，现代化国家治理必然要迈向权力共享的途径。钱再见和高晓霞（2015）指出，促成公共权力的社会回归是治理的核心要义。俞可平（2014）认为，主体多元化是现代国家治理的重要特征。政府依然位于公共权力的核心，其它治理主体是不可缺少的参与者，所有的治理主体间应当是平等的互动合作关系。多治理主体共同合作、参与治理的主要目的在于阻止政府对公共权力的垄断，以改善公共权力和重新进行配置。陈志斌（2014）指出，在进行治理过程中，外部治理主体必须首先获取充分的信息，而政府会计恰好可以通过信息披露，实现外部治理主体参与治理的诉求，促进权力共享。政府会计信息可以更好地促进政府与社会民众之间的互动，通过政府会计信息的及时披露，有助于保障社会大众对治理的参与权，增强社会大众参与国家治理的积极性，进而促进治理主体实现权力共享。

（二）政府会计保障功能生成机理

在公共权力有效运行的过程中，不仅需要对公共权力进行科学地配置，还需要构建良好的运行环境与科学、及时和高效的信息支持。在保障公共权力运行方面，政府会计的功能主要体现在以下两个方面。1.构筑基础运行环境。政府会计信息系统为公共权力高质量的运行起着基础性的作用，它是公共权力运行的关键性技术环节。陈立齐（2009）将政府会计看作政府的“神经系统”，而政府会计信息就是连接神经系统的“神经元”。它贯穿于公共权力运行的各个环节，起着基础性的保障作用。因此，政府会计功能的充分发挥有助于营造良好的公共权力运行基础环境。依赖于信息技术的发展，政府会计信息系统可以与财政管理、平衡预算、政府控制和审计等形成共享机制，促进财务信息和非财务信息的深度融合，形成高效的信息网络，共同为公共权力的运行构筑良好的基础环境。2.提供信息支持。政府在进行治理的过程中，必须以可靠的信息为决策依据，因此，决策的科学性和合理性依赖于信息质量的高低。陈小悦和范辉政（2006）指出，本质上讲，政府进行决策制定就是对各类已知或未知的信息的状态进行研判和加工处理。在公共权力运行之前，必须进行科学合理的公共权力决策。因此，高质量行使公共权力的关键就是看是否有及时可靠的信息予以支持，特别是高质量的政府会计信息尤为重要。对于行使公共权力的内部治理主体而言，科学规范的政府会计信息系统可以准确合理地反映财政状况和预决算等方面的会计信息，这就为决策制定提供信息支持。对于行使公共权力的外部治理主体而言，通过对披露的政府会计信息进行理解和判断，可以对公共权力运行情况进行客观和理性地认知，并且通过信息效应反作用于以政府为主的内部治理主体的决策，以利于公共权力始终以公共利益的目标运行。

（三）政府会计监督功能的生成机理

由于人性存在自私和理性的一面，公共权力行使主体就具有自私的本性（朱颖，2011）。因此，必须对公共权力加以监督以保证国家治理的健康发展。政府会计对公共权力的监督功能主要体现在以下两个方面。1.规范内部制衡机制。本质上讲，政府会计属于规则型技术，它通过一系列的规则和步骤，实现特定的目标。政府会计系统利用确认、记录和报告等程序，通过资产核查、预算控制和绩效考评等手段，对政府财务经济信息进行加工和处理，有助于内部治理主体在进行科学预算、维护资金安全和防止官员贪腐等方面发挥内部制衡的治理作用。因此，规范科学的政府会计体系可以构建和完善政府内部制衡机制。本质上讲，政府会计系统对公共权力运行的制衡作用主要来自于政府会计自身特殊的权力制衡机制。它内嵌于内部治理主体行使公共权力过程中，可以及时对公共权力异化行为进行纠偏，保障政府各类财务事项严格按照规范的规则和惯例运行，从而有助于公共权力运行的规范化。2.抑制权力腐败。绝对的权力必然导致绝对的腐败，权力天然倾向于腐败（阿克顿，2001）。缺乏对公共权力的监督必然滋生腐败。治理主体对信息的垄断必然会扩大权力腐败的空间，因此，对治理主体行使公共权力的运行状况进行监督时，必须以充分的信息为基础。政府会计信息表现为公共受托责任履行状况的反映，权利与责任始终交互在一起。因此，政府会计信息在一定程度上必然会反映公共权力运行的情况。由此看来，在规范的政府会计体系下，政府会计信息可以清晰地描绘出治理主体行使公共权力的运行状况，进而对治理主体行使公共权力进行监督提供必要的信息支持。特别是在当前电子政务环境下，各级政府行使公共权力的行为将变得不再隐秘，利用高效的政府会计信息可以显著提升政府行使公共权力的透明度，消除治理主体行使权力的隐蔽性，从而在一定程度上对权力腐败风险进行有效抑制。

（四）政府会计评价功能的生成机理

科学地行使公共权力需要对其进行合理评价，因此，开展评价工作是公共权力运行的重要环节。在开展评价过程中，及时可靠的政府会计信息是开展评价工作的重要依据。政府会计对公共权力运行效果的评价功能主要体现在以下两个方面。1.促进对公共权力运行的科学评价。评价工作的科学性和合理性往往取决于评价指标体系的设计。路军伟和李建发（2006）的研究表明，在各治理主体行使公共权力过程中，存在着多元化的目标和行为。从作用客体来讲，公共权力作用的客体表现出广泛性和动态性的特点。因此，在对公共权力运行效果进行评价指标体系的设计过程中，应当尽可能考虑至多元化的影响因素，并且尽可能均衡各类定性指标与定量指标。在政府履责行权过程中，政府会计信息扮演着载体的角色。张琦，张娟（2012）和潘俊等（2014）指出，政府会计信息是政府各类公共政策效果的量化反映与重要替代指标。因此，政府会计信息可以作为治理主体行使公共权力带来的效果的量化指标，进而构成评价体系中的核心指标。由于政府会计的科学性和权威性，考虑政府会计信息指标的评价体系将更具科学性。2.提升公共权力运行效率。评价与评估往往具有引导作用。通过科学合理地评价，可以纠正公共权力运行中暴露出的问题，从而提升公共权力运行效率。理性的治理主体借助于政府会计信息来评价公共权力运行的情况，并且将评价结果进行分析，进而作为下一步决策的重要依据。这就产生了评价反馈效应。对于政府会计信息而言，评价反馈效应作用路径主要体现在惩戒和激励两个方面。公共权力运行带来的良好绩效可以带来报酬或者奖励，产生示范效应。反之，则会被惩罚，产生警示效应。根据过去的结果和经验，反馈可以调节未来的行为。评价反馈效应有助于调整公共权力行使主体的决策，使得决策更具科学性和合理性，进而提升公共权力的运行效率。

二、政府会计功能对国家治理的作用

（一）提升资源配置效率，保障国家利益

利益是制度设计的源泉，是政治活动的源动力，也是社会公众政治经济行为的驱动力。众所周知，资源是利益创造的本源。因此，政府在资源配置过程中，必须考虑到资源是否按照契约均衡配置，且已经配置的资源是否得到科学合理地运用。此外，还要考虑到政府在公共资源配置与运用过程中是否得到利益相关者的有效监督。以上目标的实现，一方面依赖于政府公共资源配置的制度安排；另一方面依赖于贯穿资源配置过程中及时、高效和准确的信息以及对资源配置进行动态的调整，以保证政府资源配置趋向于均衡配置。通过以上分析及章贵桥（2017）的研究，本文发现，获取、认知和高效运用政府会计信息对提高政府资源配置效率具有重要的作用。首先，向社会各信息使用主体提供准确、高效、及时和科学的会计信息是会计的主要作用。信息使用主体依据所获取和认知的会计信息进行决策，继而，信息使用主体会对财政预算进行评估，判断预算执行的效率。这也凸显了契约的作用。其次，政府会计可以反映出政府历史资源配置信息，结合国家制定的战略发展政策，这就为财政预算有倾斜地支持不同地域产业发展提供了依据，进而有利于实现国家宏观经济资源配置均衡。最后，根据经济学理论，资源均衡配置是经济中最优化的状态，它是实现国家治理的基础，也是社会民众对政府信任的基础。相较于市场经济中经济资源的“看不见的手”的作用机制，公共资源更多地是依赖于“有形的手”的资源配置机制。根据政府会计的内涵和功能，它可以成为实现“有形的手”资源配置机制的有效工具，从而达到提升资源配置效率，保障国家利益的作用。

（二）践行社会责任，评估社会治理

社会治理是国家治理不可缺少的内容。它具有丰富的内涵，包容社会某一特定时期的环境、文化和社会民众的社会保障治理等内容。章贵桥（2017）指出，这些内容均可概括为践行社会责任。在实施某些特定内容的社会治理，如社会环境治理和社会保障治理等社会治理时，必须进行成本核算与绩效综合评估等步骤。政府会计可以为特定的社会治理内容提供科学、准确和及时的政府会计信息。在当前我国经济社会不断发展的情形下，他律监督机制也在不断地完善。而以公众为主的他律监督机制的有效运行和完善需要相关条件来进行保证。其中政府会计功能在他律监督机制有效运行中起着基础性作用。首先，政府会计信息是他律监督机制有效实施的前提条件。政府会计功能的有效发挥可以生成与披露政府实践社会责任的相关信息，社会公众可以依据相关的政府会计信息进行监督。其次，在不同的社会发展时期，社会大众对公共产品和服务的需求存在差异。社会治理机构应当针对存在的差异性进行实地调研，并将调研信息及时地向社会公众进行披露。在信息生成到披露过程中，政府会计功能发挥着主要作用。政府会计可以将社会治理组织制定的目标和预算配置及时地向社会公众进行披露，同时结合自律机制和他律机制，形成社会治理的良性均衡监督机制，以推动社会的和谐发展。

（三）落实审计监督，实施权力管制

政治权力的主要功能就是保护公共财产的权利。行政权力的被委托者，只能是人民的官吏。如果人民不满意，可以及时进行撤换。本质上讲，政治权力就是在特定环境下的管制与强制的关系，是全体社会成员赋予的权力。（2017）[1]指出，我们要深化标本兼治，以反腐败永远在路上的决心，保证政治清明，保证国家的长治久安。政治监督指的是对政府公职人员在行使政治权力过程中进行的监控、督促和规范。高效运转的国家审计机制有助于提升社会公众对国家政治的信任和国家治理水平。一方面，政府会计信息为解除公共受托责任提供重要依据。解除公共受托责任是政府会计账务报告的主要目标之一。然而，政府行为如何解除公共受托责任，就必须依赖于政府会计财务报告。通过披露真实和准确的财务信息，各级政府职能机构的财政信息将会及时公之于众，如政府“三公经费”披露制度等。通过披露及时、高效和准确的财务信息，上级政府就可以以此为依据，来评估下级机构是否存在权力寻租和贪污腐败等问题。因此，通过这样的纵向监督形式，上级政府可以更好地对所属机构进行行政监督，进而形成廉洁的政治生态环境。另一方面，充分发挥政府会计功能可以有效减少政府管理组织与社会大众之间的信息不对称程度，从而更好地发挥横向监督作用。政府会计信息及时、准确和合理的披露，可以使社会民众全方位了解政府行政效率，使得政府与社会民众之间的交流与沟通变得更加透明和顺畅。因此，社会公众就可以全方位的对政府行政管理行为产生影响，并且社会民众横向监督的积极性也将得到提高。

（四）提升财政管理效率、优化财政预算

政府在进行行政决策的时候，必须以全面、及时、合理和准确的财政信息为依据。充分发挥政府会计功能可以提升财政管理效率、优化财政预算，提升政府决策的合理性和科学性。第一，我国《预算法》要求政府会计系统必须及时反映各级政府财政预算执行情况，并且对预算活动过程进行监控。国际货币基金组织（IMF）《财政透明度手册》提出，政府机构必须定期向社会所有公众披露及时准确的政府财政预算信息。我国也要求各级政府必须准确、及时和高效地向社会公众披露政府财务信息，将提升财政管理效率和提升财政透明度作为我国法治化进程的基本要求。科学、合理和完善的财务信息披露体系是各级政府机构进行决策的重要依据，也是公众履行社会监督权利的合理要求。随着当前信息化程度的不断提高，政府会计功能的有效发挥对提升财政管理效率和财政透明度有着不可替代的作用。于文轩（2013）的实证研究表明，提升财政管理效率和财政透明度有助于提升社会公众对政府进行国家治理能力的信任。第二，提升财政透明度是各级政府使用财政资源和合理执行预算的内在要求。充分发挥政府会计功能可以及时准确地向社会公众披露政府相关的财政行为以及财政资源的使用细节，以促进各级政府行为透明化和法治化。第三，社会公众对政府政治信任的增强，要求政府不断提升财政管理效率和财政透明度，而政府会计信息披露体系则是实现这一目标的重要前提。社会公众对政府行政管理行为具有知情权，因此，政府会计功能的高效发挥可以保障民众的基本权利，提升社会公众与政府的信息沟通效率，进一步提升政府的公信力和民众对政府的政治信任。郑建君（2013）的实证研究表明，社会公众的政治参与程度可以显著地促进政府的政治信任。因此，充分发挥政府会计功能可以提升财政管理效率和财政透明度，优化财政预算，提升政府的政治信任。

（五）进行绩效评估、提升政府绩治

政府公职人员进行行政管理活动必然会产生一定的后果，并且，产生的经济后果往往依赖于政府政治管理的责任性。因此，政府进行行政管理带来的后果，也成为评估政府相关管理人员责任的重要依据。第一，政府绩治是指政府进行行政管理过程中，向社会公众提供的公共产品与公共服务。Li（2017）的实证研究表明，中国公众对政府治理满意度的程度与政治信任呈现出正相关关系。提升国家治理能力的重要内容之一就是对政府官员进行绩效考核。绩效评估作为政府会计的主要功能之一，可以定期通过一系列程序和步骤，形成相关的财务数据，以此作为政府官员进行行政管理效果的重要依据。第二，政府绩治是现代化国家治理不可或缺的重要内容，也是提升公众对政府政治信任的重要依赖。在法治化社会，政府必须依法进行行政管理和实施合理奖惩措施。在进行依法奖惩过程中，必须依据可靠、合理和及时的绩效数据。绩效数据是政府会计根据真实情况经过一定的核算步骤生成的数据。如对某个时期政府进行基础设施建设进行考核，就可以根据政府会计生成的相关定性指标和对应的数据，利用权威的测评方法进行综合评估和对比，从而对政府行政效率进行绩效评价。因此，充分发挥政府会计功能，利用政府会计报告公布的相关信息和数据，为政府相关机构和公职人员进行绩效评估提供重要依据，从而为提升政府绩治奠定良好基础。

（六）评估政府负债、预警债务风险

地方政府债务风险影响着国民经济的发展。当前，财政部已经对地方政府债务进行了更为严格的监管，以防范地方政府债务危机，地方政府债务管理也趋向于规范。然而，应唯等（2016）指出，随着不同时期经济环境的变化，对政府不同的负债项目进行会计核算，对加强地方政府债务管理，防范地方政府债务风险具有重要意义。地理经济学理论表明，在经济社会发展的特定时期，由于地理条件的差异，一国不同地区的资源禀赋、人文环境和经济发展存在着不同程度的差异。因此，在利用财政政策推动地区经济发展过程中，应根据不同地区的实际情况，实施差异化的政策助力发展。在经济发展相对滞后的地区，由于财政资源的短缺，政府可利用以适度举债的措施聚集资金，进行基础设施建设，以改善民生和促进区域经济社会发展。然而，在这一举债过程中，如果不进行合理的政府负债评估，构建债务预警体系，将会阻滞区域经济社会发展，甚至带来巨大损失。利用政府会计的权责发生制记账基础，对相关的政府债务项目进行债务确认和定量评估，可以为监控财政风险提供必要的技术手段和工具。依赖政府会计信息全面评估政府负债、防范财政风险，对可能出现的违约风险进行有效预警，从而避免出现大范围的政治信任危机和政府破产问题。因此，充分发挥政府会计功能对防范、评估政府负债，建立债务风险预警体系具有重要意义。

参考文献：

[1].决胜全面建成小康社会夺取新时代中国特色社会主义伟大胜利——在中国共产党第十九次全国代表大会上的报告[J].学理论,2017(11):4-21.

作者：白生贞 单位：兰州新区房地产开发有限公司