房地产企业土地增值税筹划

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摘要：土地增值税立法的目的是国家运用一定的税收手段规范整个房地产市场秩序，又可以对土地增值所形成的收益进行再分配，保障国家财政收入，促进整个房地产市场健康稳步发展起到了积极的作用。本文主要探讨房地产企业新建项目土地增值税有关的税收筹划。

关键词：应税收入；扣除项目；土地增值额；税收筹划

一、房地产企业土地增值税有关的应税收入

房地产企业转让房地产所取得的收入是指广义的收入：包括取得的货币收入、实物收入、和其他收入在内的全部价款及相关的收益。其他收入中涉及不动产，无形资产的也要按市场价格进行资产评估，对评估价值折算成货币收入。

二、房地产企业新建项目土地增值税有关的扣除项目及金额

1.房地产企业新建项目取得土地使用权所支付的金额

（1）房地产企业为取得土地使用权支付的土地价款，主要有三种形式：以土地出让方式取得其使用权的为支付的土地出让金；以行政划拨方式取得使用权的为补缴的出让金；以转让方式取得其使用权的为支付的价款。本文所涉及的房地产企业主要是以出让形式取得的土地使用权。（2）房地产企业在取得土地使用权时按国家规定缴纳的相关费用，这里的费用是指房地产企业在取得土地使用权过程中缴纳的登记费用、过户手续费和契税。根据税收相关政策规定，如果有土地出让金存在减免情形时，这里的契税缴纳标准应以未减免出让金前的金额计算缴纳契税，又称免土地出让金不免契税原则。

2.房地产企业开发土地和建造房屋及其配套设施的成本

（1）土地征用及拆迁补偿费，主要包括耕地占用税，土地征用费，及相关劳动力的安置补偿等（2）前期工程费，主要是项目前期进行的相关水文、地质测绘以及规划设计等通水、通电、通路和土地平整有关的费用。（3）建造安装工程费，包括以出包和自营方式支付的相关费用。（4）基础设施相关费用，主要包括项目内的道路、水电气、排污、照明、绿化等基础设施费用。（5）公共配套设施费，主要是不能进行有偿转让的公共的设施建造费用。（6）开发间接费用，主要是对开发项目进行组织和管理直接相关的人员工资福利办公费及设备折旧维修费等。

3.房地产企业开发土地和建造房屋及其配套设施相关的房地产开发费用

房地产开发费用包括：销售费用、管理费用、财务费用。其中笔者主要关注的就是财务费用，这里财务费用的核算原则主要有两种。（1）如果房地产企业能依据其项目合理分摊和核算有关的利息支出，并且也能够提供相关金融机构的贷款证明的：房地产开发费用=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×5%+利息支出。其中的利息支出应关注三点要求：不包括罚息加息、提供相关金融机构证明文件、不应超过商业银行同期同类的贷款利率标准。（2）如果房地产企业不能依据其项目合理分摊和核算有关的利息支出，并且不能够提供相关金融机构的贷款证明的：房地产开发费用=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×10%。

4.房地产企业转让房地产发生的有关税金

全面营改增后增值税作为一种价外税，不包含在相关的计税收入中，不能进行相关扣除。这里所能够扣除的税金主要是“一税两费”，“一税”指的是城市建设维护税，“两费”指的是教育费附加和地方教育费附加。

5.财政部规定的其他扣除项目

这里的其他扣除又称加计扣除，是国家考虑房地产行业开发周期长，且占用资金大等方面的因素，所针对房地产开发企业才能进行的其他扣除，其他非房地产企业是不能扣除的。房地产企业加计扣除费用=（取得土地使用权支付的金额+房地产开发成本）×20%。

三、房地产企业土地增值率的确定及应纳税额的计算

土地增值税实行的是四级超率累进税率，税率的确定是以增值额为基础的，增值额的确定是房地产企业根据应税收入和相关的扣除项目相减后得出的结果。增值额=应税房地产转让总收入扣除项目总额（扣除项目中的五项合计）根据相应的增值额来确定相应的土地增值税率，也可根据土地增值率来确定土地增值税税率。增值率=增值额÷扣除项目总额×100%，笔者从增值率出发介绍土地增值税的四级超率累进税率。（1）增值率未超过50%，土地增值税税率为30%，土地增值税额=增值额×30%。（2）增值率超过50%未超过100%，税率40%速算扣除系数是5%，土地增值税额=增值额×40%扣除项目总额×5%。（3）增值率超过100%未超过200%，税率50%速算扣除系数是15%，土地增值税额=增值额×50%扣除项目总额×15%。（4）增值率超过200%，税率60%速算扣除系数是35%，土地增值税额=增值额×60%扣除项目总额×35%。

四、房地产企业项目开发中不同核算分摊下的税收差异

能否合理分摊利息支出及提供金融机构的证明文件对房地产企业开发费用的金额影响很大，对房地产企业的土地增值税的计算和缴纳也至关重要，举例说明：例：某房地产开发公司2018年12月对该公司已竣工的房地产开发项目进行项目验收，可售建筑面积为24000平方米，该房地产公司具体的开发销售情况如下。（1）该房地产公司为取得该项目的土地使用权共支付的土地出让金为7500万元，政府减征了10%。（2）该房地产公司为该项目所发生的开发成本为10000万元。（3）该房地产公司为该项目发生的开发费用1100万元，其中利息支出1000万元（未超过同期同类贷款利息），该公司能够提供贷款证明，但没有对利息费用进行专门的分项核算，不能按转让该房地产项目进行相关的分摊。（4）截至2018年12月31日，该项目已销售21000平方米，共取得收入30000万元，允许扣除的税金及附加300万元，契税税率为5%（以上数字只为举例，与实际有出入，为了计算方便保留两位小数）。要求：计算该公司进行土地增值税清算时应缴纳的土地增值税。房地产企业取得土地使用权支付的金额=[7500×（110%）+7500×5%]×（21000÷24000）=6234.38万元房地产开发成本=10000×（21000÷24000）=8750万元扣除总额=6234.38+8750+（6234.38+8750）×10%+300+（6234.38+8750）×20%=19779.69万元增值额=3000019779.69=10220.31万元增值率=10220.31÷19779.69×100%=51.67%应缴纳的土地增值税=10220.31×40%19779.69×5%=3099.14万元这里土地出让金政府减征10%，计算契税时仍应按原价7500万计算，其中的允许扣除的土地金额是按已销售的面积占可售建筑面积的比例，进行相应同比例扣除。由于该公司虽能提供贷款证明，但没有对利息费用进行专门的分项核算，不能按转让该房地产项目进行相关的分摊，利息支出不能扣除开发费用只能按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本的10%扣除。假如该公司能够提供贷款证明，又对利息费用进行专门的分项核算，并能按转让该房地产项目进行相关的分摊，其他接上面案例。扣除总额=6234.38+8750+（6234.38+8750）×5%+1000+300+（6234.38+8750）×20%=20030.48万元增值额=3000020030.48=9969.52万元增值率=9969.52÷20030.48×100%=49.77%应缴纳的土地增值税=9969.52×30%=2990.86万元以上两种不同的利息核算，虽然企业支出的利息金额相同，但导致增值率和税率分处两个不同的等级，最终造成所缴纳的土地增值税差额=3099.142990.86=108.28万元。

五、结语

同样金额的利息费用在不同的核算方式产生的纳税差异如此之大，房地产企业要加强对项目的管控，选择合理的方式分摊相关的开发费用金额。针对土地增值税清算有关的税收筹划，笔者有以下思考。首先，针对房地产企业开发周期长，占用资金大等特点，要从源头就开始把控，对其开发支付的土地款和开发成本进行细分，分类核算及时的归集，有关的个别事项已在文中注意事项中说明。其次，对其开发过程中的费用如利息支出，及时获取证明文件，并合理的依据项目进行合理分摊，如所举例题采用不同方法下的税收差异。最后，房地产企业要根据所归集的成本费用，结合国家的有关政策，对增值额尽可能地估算，在遵守税法的前提下，合理调节当期的收入和成本费用，以达到税收筹划的目的。

参考文献

1.朱光磊.房地产税收面对面：实务与案例.机械工业出版社，2012.

2.刘阳.浅谈“营改增”后企业土地增值税的筹划方法及适用条件――以房地产企业为例.中国商论，2017，03(04).

3.马红涛.营改增后关于房地产企业土地增值税清算的思考.财会学习，2017，01(10).

作者：詹炜 单位：中亨（河南）房地产开发管理有限公司