房地产行业土地增值税清算筹划探究

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摘要：随着我国社会经济的全面发展，加上国家出台的“房住不炒”等一系列房地产行业宏观调控政策，使得房地产市场竞争日趋激烈。在此背景下，房地产企业受制于房价严控的影响，对各项成本、税费精细化管控需求日益提升，以保证企业获取发展效益。作为房地产行业重要税种之一的土地增值税筹划工作，也受到更多重视与关注。

关键词：房地产行业；土地增值税；税收筹划

土地增值税是针对转让国有土地使用权，地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入征收的税金。土地增值税作为房地产开发企业三大税种之一，对企业整体收益造成重大影响。当前房地产企业均在谋求合理合法降低土地增值税税负，本文在土地增值税相关政策基础上，结合土地增值税清算实践经验，提出土地增值税筹划具体举措，实现房地产企业经济效益的增长。

一、清算单位的选择

土地增值税的清算单位，应基于纳税人的核算项目来认定，根据《土地增值税暂行条例实施细则》第八条规定“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”，以核算项目来确认清算单位，即可以保证成本的估计和分配的准确性，又可以避免与纳税人核算产生过多的偏差。为进一步明确清算单位，国税发〔2006〕187号又细化了“（1）土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算；（2）对于‘分期开发的项目，以分期项目为单位清算’；（3）开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。”的规定。实践中很多的省份采取以发改委审批投资立项文件或《建筑工程规划许可证》为标准认定，并采取二分法或三分法划分具体清算类别。“二分法”即按普通住宅或非普通住宅两种类别划分，某一清算单位中，普通住宅单独作为一个土增税清算类别，除此之外其他包括如商铺、写字楼、车位以及超过普通住宅认定标准的非普通住宅等其他类别房产，均归属于非普通住宅进行统一清算。“三分法”即将住宅按一定标准划分为普通住宅和非普通住宅，将非住宅类开发产品统一归属为其他开发产品，分三种清算类别。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》［1］第八条“有下列情形之一的，免征土地增值税：（一）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额百分之二十的；”的规定，普通住宅增值率不超过20%可以免征土地增值税。根据上述政策规定，土地增值税清算筹划需关注以下两个方向：

（一）分期与整体清算

房地产开发项目体量较大时，一般采取多组团开发模式，并根据开发节奏需要，分组团取得《建筑工程规划许可证》等开发证照，这就带来了税收筹划空间，如果以《建筑工程规划许可证》为清算单位，各组团如何划分并取得《建筑工程规划许可证》就很关键，分组团清算，最核心的问题是土地成本如何分摊，税务局常规认可的分摊方式一般为占地面积法，即按各组团占地面积占总占地面积比例分摊土地成本，而在组团内则按可售建筑面积法进行二次分摊，如果各组团容积率存在较大差异，结果就是低容积率的组团，单位可售建筑面积分摊的土地成本较高，而高容积率的组团，则恰恰相反，这种情况经常发生在拉高排低的开发项目中，带来的结果可能就是低容积率的组团，土地增值税清算时，增值率为负值，而高容积率的组团，土地增值税清算时，增值率又畸高。为避免此类情况的发生，分组团时，必须考虑各组团销售毛利率的差异是否会导致组团间土增清算时税负不均，例如低容积率组团，一般开发的低密产品是别墅、合院、洋房等，单价较高，同时大多为毛坯产品，建造偏低，而高容积率组团，通常开发的是高层、超高层住宅，单价相对较低，根据定位不同，有精装和毛坯两种类别并带来售价和造价的差异化，同时各组团一般分期开发，后开发的组团预期涨幅可能较高，如果发生前述情况，就需要适当调整各组团的规划方案，调整各组团的容积率水平，以避免因容积率差异带来的土地增值税税负增加。除上述筹划方式外，可参考地方税收政策，是否允许多组团合并进行土地增值税清算，在单组团清算时，各业态增值率可能因售价或成本分摊影响偏差较大，而合并清算可起到综合调节作用，降低项目整体土增税税负水平。［2］

（二）分业态

房地产开发企业在产品定位阶段，根据项目特点，考虑所开发住宅类型，是以普通住宅为主还是非普通住宅为主，业内常规做法是刚需楼盘以较低溢价水平的普通住宅为主，通过户型面积和售价的控制，力图达到开盘快速去化，实现现金流的早日回正，这种情况下基本可保证普通住宅无土地增值税负产生且预售阶段各地税务机关对普通住宅规定的土地增值税预征率也相对较低，而改善型楼盘则以高溢价的非普通住宅为主，虽无法享受普通住宅的减免优惠，但其较高的溢价已可足额覆盖相应的土地增值税负。

二、收入筹划

（一）精装修收入筹划

随着国民经济水平的不断提升，房地产行业由传统的毛坯销售模式过渡为毛坯销售+精装销售并存的模式，而精装修收入是否并入土地增值税清算各地税务机关标准不统一。结合项目所在地土地增值税政策口径，可考虑是否单独成立装饰装修公司，就精装修收入与客户单独签订装修合同，避免就精装修收入纳入土地增值税征税范围。

（二）代建收入筹划

房地产行业除常规自行开发销售模式外，还存在代建房行为，主要是房地产开发企业基于特定客户的需求，利用自身房地产开发优势，代其进行房地产建设管理的行为，房地产企业向客户收取的为代建管理收入，因开发项目的产权在客户名下，未发生不动产权属变更行为为，根据土地增值税政策该行为不纳入土地增值税征税范围。［3］

三、车位是否纳入清算

房地产企业开发项目，按政府相关配建要求，需按一定比例标准配套建设地下停车位，地下停车位一般分非人防产权车位、非人防无产权车位、人防车位，其中人防车位是根据《人民防空法》的要求，建设的人防地下室，依据平战结合的规定，战时由人防办征用，平时可由房地产开发企业改造为地下停车位，停车位相关收益权归属于房地产开发企业。［4］

（一）地下非人防无产权车位

地下非人防无产权车位，房地产开发企业一般都是以签订20年租赁合同到期后无偿续约方式出售给业主，这种情况下车位是否属于土地增值税应税范围，《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）［5］对于配套的停车场规定是“建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用”。而各地对此政策并不统一，部分省份以产权为界定标准，有产权就参与清算，无产权就不参与清算。

（二）地下非人防产权车位

地下非人防产权车位，因可办理产权转让，并入土地增值税清算不存在障碍性问题，而是否并入清算，取决于相关税负的影响，产权车位如果纳入清算，通常在车位售价不高的情况下，收入成本会形成倒挂，自身不会增加土地增值税税负，同时可有效冲减非住宅的增值率，降低非住宅的土地增值税负。反之产权车位售价过高，车位土地增值税负超过12%，则可考虑通过租赁方式，不纳入土增清算，从租计征按12%税率交纳房产税，以减轻项目税负。

（三）地下人防车位

人防车位，因建成后须无偿移交给人防办，就性质而言，应作为公共配套设施处理，但房地产开发企业又能通过人防车位取得相关收益，对人防车位是否纳入土地增值税清算，各地政策不一，例如：江苏地税苏地税规〔2015〕8号规定：依法配建并经验收合格的人防工程，允许扣除相关成本、费用。广东税局2019年第5号公告规定：利用地下人防设施建造的车位，是否按照以下方式处理：建成后产权属于全体业主所有或无偿移交给政府的，其成本、费用予以扣除；有偿转让且能办理权属转移登记手续的，应计算收入，并准予扣除成本、费用；不能办理权属转移登记手续的，不计算收入，不予扣除相应成本、费用。湖南地税公告2015年第9号文规定：地下车库（位）根据不同情况按以下方式进行税务处理：地下车库（位）所有权未发生转移的，不征收土地增值税；所有权发生转移的，按照有关规定征收土地增值税。通过上述各地政策，可看出来，人防车位收入是否纳入土地增值税征税范围规定不统一，但人防车位作为公共配套的属性基本得到认可，可并入土增税清算。

四、利息扣除

房地产行业作为类金融行业，对外融资需求较高，常伴随大量的融资利息支出。而融资渠道的不同，对房地产企业的土地增值税税负将产生影响。根据政策规定，财务费用中利息支出，能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其他房地产开发费用，按项目土地成本和开发成本之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用（含财务费用）按项目土地成本和开发成本之和的10%以内计算扣除。这就带来了筹划空间，假设房地产开发项目主要依靠向金融机构融资，且资金成本超过项目土地成本和开发成本之和的5%，则依据金融机构借款证明，在土增清算时对利息据实扣除；反之，则按项目土地成本和开发成本之和的10%，申请开发费用计算扣除，达到减轻土增税负的目的。

五、税率跳档

目前我国土地增值税实行四级超率累进税率，应重点关注普通住宅适用土地增值税率跳档问题，将符合普通住宅标准的开发产品的溢价水平，尽量控制其土地增值税的增值率不超过20%的临界值，假设某普通住宅开发成本为645万元、计税收入分别按1000万元、1010万元、1069万元、1070万元，不考虑增值税附加前提下，通过表1可发现如下规律。收入为1000万元时，增值率未超过20%，无土增税负产生，而收入增加10万达到1010万时，土增税负为51.45万元，收入增长未能弥补土增税负的增加，而当收入增加70万达到1070万元时，土增税负为69.45万，收入的增长可以覆盖税负的增长额。通过上例可看出，房地产企业所开发项目涉及普通住宅时，除需重点关注20%的临界点外，如果产品溢价相对较高，则还需要关注增值率是否介于20-28%之间，在此区间的销售溢价收入，无法弥补税负的大幅增长，在此情况下，可考虑适当减少销售价格，降低增值率，避免土增税负增加带来的不利影响。综上所述，随着国家经济的不断进步发展，加上税收制度不断改革完善，税收法制化进展不断加快，对于税收筹划提出了新的要求，房地产企业应加强对税收政策的了解程度，增强自身的税收筹划意识，通过税收筹划来维护自身合法权益，促进房地产行业的可持续发展。

参考文献

［1］国务院.中华人民共和国土地增值税暂行条例［Z］.国务院令第138号.

［2］财政部.中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则［Z］.财法字〔1995〕号.

［3］国家税务总局.国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知［Z］.国税函〔2010〕220号.

［4］国家税务总局.国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知［Z］.国税发〔2009〕91号.

［5］国家税务总局.国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知［Z］.国税发〔2006〕187号.

作者:邵明超 单位:电建地产华中区域总部