内部控制理论及发展历程探究

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摘要：随着近年来中国经济的快速发展，各组织机构逐步发展壮大。在组织机构经营治理过程中，内部控制起着至关重要的作用。本文主要研究内部控制的理论框架和实践。首先对内部控制理论进行了总结，阐述了内部控制有效性对组织机构治理的重要影响，然后列举了组织机构在实施内部控制过程中面临的主要挑战，最后给出了相应的对策。

关键词：内部控制；组织机构治理；管理理论

有控则强、无控则弱、失控则乱。为了提高组织机构的经营治理水平，创新管理模式，提高组织机构的效率和效益，建立和完善组织机构内部控制制度非常重要。内部控制制度的水平反映了组织机构的综合管理水平。

一、内部控制理论概述

从内部控制的概念和内容来看，内部控制主要是指相关部门按照相关管理制度对本组织机构的各项生产经营活动进行科学管理，从而对组织机构内部经营状况实现有效控制。一般来说，公司的内部控制主要包括两个方面：（1）内部会计核算，即相关部门为了尽可能降低组织机构财务信息损失的概率，增加公司会计工作的安全系数而采取的有针对性的控制方法。（2）内部管理，是指有关部门为了更好更快地实现组织机构的发展目标，对企业的经营生产活动所采取的一系列控制措施。

（一）国内文献综述

国内学者对内部控制理论的应用、发展历程等进行了多方面的研究，学者高锦萍、梁曦月、周冀等人都对内部控制理论的范围、性质和控制要素等进行了界定。另外，高锦萍和梁曦月还对内部控制与公司治理、风险管理之间的区别和联系进行了阐述，明确了内部控制对于企业经营发展的重要意义。学者周冀和彭瑜等人对于内部控制理论的本质与结构的合理性进行了阐述，认可当前的内部控制理论结构体系。学者陈春林对内部控制理论发展经历的阶段进行了阐述，并对内部控制存在的问题进行了分析。从我国目前的发展来看，内部控制理论研究仍然处于起步阶段，仍然有提升的空间。

（二）国外文献综述

许多外国学者对内部控制理论进行了深入的研究，内容扩展到了内部控制理论的最新领域，学者Bedard和Graham从内部控制理论缺陷的角度出发对公司内部审计部门与第三方审计机构的差异进行了比较，确定了内部控制理论存在的缺陷。学者LiXu对内部控制报告的信息披露问题进行了研究，认为内部控制报告披露的缺陷类型会对投资分析师的判断决策产生负面影响，即内部控制报告披露缺陷会增加分析师的预测误差。Jong-HagChoi等学者而后又从人力资源的角度出发，阐述了公司员工比例与内部控制缺陷之间的负相关关系。从国外研究内部控制理论的发展趋势和发展状况来看，这些经验值得我国学习和借鉴。

二、内部控制发展历程

内部控制的理论概念发展是从内部牵制理论开始的，这个阶段内部控制工作的重点主要是对业务流程进行设计和再现。1912年，蒙哥马利在内部控制演讲中提出了内部牵制这一理论，主要是指通过利用企业的会计数据处理过程进行分析和评价，将财务控制范围进行划分，最终构建内部控制的基本构架。该理论提出这样的观点：不同的个体或者部门在无意的情况下不太可能出现同样的错误，单个个体或者单个部门更容易出现营私舞弊的情况。在内部牵制理论实践的过程中，企业对财务和资产的一切管理工作都要由两人及以上共同办理，避免在工作中出现欺诈行为。正是因为内部牵制能够降低错误和欺诈行为发生的概率，所以在内部控制中起到了非常重要的作用。内部控制理论进入第二个发展阶段，其重点主要是对组织机构内部的会计业务和内部管理进行控制，控制工作的主要内容是各种会计与管理要素。美国注册会计师审计委员会认为，内控制度是组织机构构建协调体系的重要因素。内部控制的主要内容包含了组织机构的组织设计和组织机构内部所使用的管理方法和措施，并且内部控制所涵盖的范围不只是针对会计和财产记录，同时也包含了企业的预算、成本、统计、审计等所有的相关管理业务。美国审计委员会其后再次对审计公告进行了修订，对内部控制重新做出了定义，内部控制所针对的范围拓展为会计与管理，并且更多的涉及到会计控制与企业的资产安全的相互关系以及一切能够提高企业经济的效益的管理办法，为会计数据的完整性和全面性提供相应保障。通过这次修改使内部控制涉及的方面更加广泛，同时也使内部控制的内涵更加丰富。内部控制理论进入第三个发展阶段，其重点主要是针对内部控制结构进行调整，该阶段开始引入了内部控制环境概念，同时也构建了基本的控制框架。美国注册会计师审计委员会制定了会计与管理控制的概念，但企业的管理人员在实践过程中更倾向于建立并使用着管理控制理论这一理念。会计控制与管理控制这两种概念都对内部控制进行了诠释，并且两者之间也形成了鲜明的对比。为了更好的融合两种理念，1988年，美国注册会计师审计委员会将内部控制这一概念用内部控制结构进行替代。审计委员会在审计准则公告中提出，企业内部控制结构中必须要包含为保证企业的利益而制定的各项政策，同时也对内部控制机构的要素进行划分，主要包含了内部控制环境、管理制度以及控制程序等。这与第一次制定的内部控制概念相比，最明显的差异在于将控制环境作为内部控制的重要组成部分，同时也不再对会计控制和管理控制进行细分。内部控制经过多年的发展，已经从之前的会计控制和内部管理控制逐渐发展到此时的内部控制结构，内控范围也做出了相应的拓展，促使内部控制的各项内容逐渐实现了系统化建设，这也就意味着内部控制已经从审计导向逐渐向企业管理进行渗透。内部控制进入第四个发展阶段，其重点在于实现了总体框架建设，这个阶段里，内部控制理论建设趋于成熟。20世纪70年代初期，全球多个国家的金融机构破产，严重影响影响了国际的整体经济发展。为了对企业的会计欺诈行为进行全面管理，20世纪90年代初期COSO委员作出相应报告，将内部控制作为企业会计管理的重要整体框架。COSO委员会在报告中指明，内部控制的主要目标包含以下几个方面：为企业的经济效益提供保障，确保企业财务数据的完整性和可靠性，保证企业的各项经济活动都能符合国家法律法规的相关要求。该报告中还提出了影响到内部控制的各项要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息、沟通和监督。组织机构的内部控制是一个动态管理的过程，在对组织机构进行内部控制时必须要结合企业的发展变化对内控制度进行完善，这个阶段的内部控制凸显了现代化的管理理念。此外，COSO委员会的报告也将传统的平面内部控制结构转化为立体的整体框架，这也就意味着内部控制的理论实践开始进入到整体框架阶段。在这次报告发布后，新的内控理论受到了整个行业领域的认可，在全球各国得到了广泛的应用。现如今，企业内部控制理论随着时间的发展更加完善，现阶段的内部控制理论逐渐转化为内部控制风险框架建设阶段，企业在实现内部控制的过程中将风险作为主要导向。千禧年以来，美国几大企业都因为会计数据信息造假而破产，这对美国的资本市场造成了巨大的影响。COSO委员会在改善组织机构治理环境和加强风险管理的呼声下对制定了企业风险管理的整体框架。与第四阶段的内部控制整体框架相比，在内容、目标、环境和责任上都做出了一定的调整。内部控制风险管理的总体框架增加了发展战略目标，并且对目标的范围也进行扩展，更加重视风险控制过程中的风险关键点，也对风险偏好的概念重新进行界定。在内部控制五要素的基础上，增加了几项风险管理要素，包括：设定风险目标、对事件风险进行识别以及制定相应的风险防范措施。最新的内部控制风险管理框架对各项要素的分析更加深入，研究范围也在进行了扩大，并且在传统内部控制框架的基础之上融合了风险要素，使内部控制的标准更加全面。

三、内部控制有效性对组织机构治理的重要作用

组织机构内部控制有效性对组织机构治理的重要作用主要可以从几个方面来进行分析。

（一）内部控制的有效性对组织机构业务治理的合规性和合法性起着重要作用

有效实施内部控制，加强对组织机构行为的约束，有利于确保组织机构经营管理的合法合规性，从源头上防止组织机构违法行为造成严重损失。在经济利益的驱动下，组织机构的经营者和管理者经常违反法律底线，给组织机构带来巨大的损失。有效的内部控制可以降低这种风险，从而使组织机构价值保持在一个稳定的水平，避免因违法行为导致组织机构价值急剧下降。

（二）内部控制的有效性对组织机构资本资产的安全起着重要的作用

内部控制的有效实施，要求组织机构加强对有形资产和无形资产的管理，确保组织机构资产的安全可靠。资本资产是企业经营和治理的基础，是企业的基石和重中之重。组织机构的资产关系到公司经营活动的有效实施。同时，组织机构资产也是组织机构价值的有机组成部分。组织机构资产质量越高，组织机构价值越大。内部控制活动需要建立一套严格的资产管理和处置措施，以保持和增加资产的价值，从而保持和增加组织机构价值。

（三）内部控制的有效性对会计报告信息的质量起着重要的作用

现代的组织机构治理结构导致了组织机构控制的分散化，组织机构所有者和利益相关者的多元化，财务报告等相关信息是利益相关者了解组织机构的重要渠道。一旦组织机构的会计报告等相关信息被发现是虚假的，将严重损害利益相关者的信心，组织机构价值也将大幅下降。内部控制的有效实施要求组织机构会计信息的真实可靠，加强对组织机构财务环境的规范和约束，建立对组织机构经济业务的管理和监督制度，加强对会计人员的规范和约束，确保会计信息质量和管理控制水平的不断提高。

（四）内部控制的有效性对组织机构运行效率的实现起着重要的作用

经营活动是组织机构的核心内容，是组织机构利润与价值的源泉。良好的经营活动不仅能给组织机构带来经济效益，还能充分配置组织机构资源，最大限度地利用资源。内控对组织机构生产经营运行的各个环节进行控制，保证组织机构的运行效率，从而提升组织机构的价值。

（五）内部控制的有效性对组织机构发展战略目标的实现起着重要作用

内部控制的有效实施需要组织机构从长远的角度考虑，促进组织机构的可持续发展，实现组织机构的愿景和战略目标。组织机构发展战略指导着组织机构的发展方向。实施组织机构战略可以有效提升组织机构竞争力，提高组织机构可持续发展能力，为组织机构价值储备力量。因此，内部控制有助于实现组织机构的战略目标，实现组织机构价值的进一步增值。综上所述，内部控制的有效性有助于约束组织机构的行为，改善组织机构的经营管理状况，确保组织机构财务报告等相关信息的安全可靠，提高组织机构资产的安全性，从而对组织机构价值最大化产生积极影响。

四、结论及展望

（一）建立动态发展的完善的内部控制机制

完善内部控制实施的体制机制，应当注重缓解管理权代理冲突，优化组织机构治理，提高组织机构运行效率和效果，从而形成组织机构独特的竞争优势，在激烈的竞争环境中促进组织机构持续发展。同时，应在组织机构动态发展的背景下开展内部控制机制的发展和完善，建立动态监测机制，减少实施的不确定性。在内部控制规范实施过程中，组织机构各级管理人员和员工要密切监督内部控制规范的实施效果、存在的问题和不足。及时分析研究影响因素，确保政策及时调整，避免因这些问题和不足造成治理漏洞和不可弥补的损失。

（二）内部控制体系建设方面引入信息手段

内部控制的建设应适应业务发展的需要，不同业务类型应灵活设计内部控制制度，以提高经营管理效率。在信息时代，要及时进行信息化改革，有效推进内部控制的信息化管理。通过完善的信息化内部控制管理机制，提高内部控制效率，降低内部控制实施成本。

（三）内部控制法制建设方面

美国高度重视上市公司内部控制，将内部控制建设提升到了法律的高度。然而，我国对内部控制的法制化建设存在一定程度的忽视，仅仅停留在部门规章层面，远远没有达到法制化的高度。在提供完善监管依据的情况下，监管机构将帮助组织机构提高内部控制实施效率，及时发布内部控制相关信息，最大限度地保护投资者权益。此外，要借鉴美国的法律法规和相关规定，加大对隐瞒内部控制缺陷和虚假披露的处罚力度。

（四）展望

COSO报告和COCO报告代表着内部控制理论的最新研究成果，并且能够反应出一些实际经济活动中的问题，具有较强的参考和借鉴价值。而时代的发展和经济形势的变化又给内部控制理论的创新发展带来了新的挑战，在一定程度上可以预测到未来知识经济时代背景和信息时代背景下内部控制理论的发展状况。首先，未来的内部控制理论基本原则还会发生根本性的变革。在当前时代背景下，企业生产经营和发展壮大的影响因素越来越具有不确定性，并且越来越难以预测和控制。因此，企业未来的内部控制工作应当要转变重点，将内部控制工作的重点放在企业灵活应变能力和学习能力的培养上，将内部控制管理中的集权模式转变为权变控制和分权控制，以满足随时变化着的市场和经济环境。另外，未来信息咨询和人力资源将会成为影响企业发展的核心要素。基于此，企业需要丰富内部控制的职能，将获取、共享和使用知识以及信息资源作为内部控制的重要职能，并且大力推动核心人才培养，将人才、知识等要素作为企业内部控制的核心要素，相互交融，为内部控制构建起一个更加良好的环境，保障企业的可持续发展。综上所述，随着中国经济的不断发展，各大组织机构之间的市场竞争日趋激烈。在这个过程中，不断加强组织机构的内部控制，才能给组织机构带来一定的竞争力。内部控制是各组织机构管理工作的基础。只有提高内部控制水平，把握和处理好组织机构各部分之间的发展关系，才能为组织机构的发展创造更多的效益。

作者:张英 单位:河北省省直住房资金中心