管理会计发展走向

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一、目前“管理会计”面临的问题

(一)定位不准确,重会计,轻管理

管理会计是一门将管理学与会计学融合在一起的边缘性新兴学科。以现代管理科学为理论基础,通过利用财务会计及其他相关信息为企业管理当局的决策提供信息支持。二十世纪70年代,我国开始从西方引入管理会计的理论。我国会计学者将管理会计定位为会计学的分支,与财务会计并列成为会计学的两大板块。在管理会计学界一直存在争议,众所周知,会计理论以复式记帐法为主线,并且贯穿始终。而管理会计中没有任何借、贷记帐法的踪迹。所以有的学者认为:管理会计“既是会计又不是会计”。过多的强调管理会计的会计属性而忽视原有的管理学科的特征是我们管理会计发展的一大弊端。

(二)理论体系不完善,不成熟

管理会计在我国已经有20多年的发展历史,形成了自己的一些理论和方法。如:本量利分析、成本性态分析、预测分析、决策分析、成本控制、责任会计等。但管理会计至今仍未形成一个严密的理论体系。管理会计目标、假设、原则、方法等涉及学科基本范畴的东西缺乏清晰的定性,导致管理会计理论体系缺乏明确的中心、清晰的主线和实质性联系。管理会计与其他学科如成本会计、财务管理等交叉重复的内容十分严重。管理会计理论体系的不完善和学科体系的不规范,使得管理会计缺乏坚实的理论基础,从而严重制约着管理会计作用的发挥。

(三)量化模型过多,脱离企业实际

管理会计中存在大量的数学模型,如:本量利分析的模型、成本性态分析的模型、经济订货量的模型等。这些数学模型往往需要严格的假设条件。比如经济订货量的基本模型假设不存在缺货现象,存货均匀消耗,订货能够一次性到货,不存在数量折扣等等前提。而这些苛刻的前提条件跟企业的客观实际是相违背的,现实经济活动复杂而多变,作为市场经济的主体,企业面临的不确定因素很多,不可能一一满足这些假设条件。因此,管理会计中有些看似完美的数学模型往往成了不食人间烟火的“仙女”,缺乏“实际价值”。

(四)研究领域过窄,缺乏全局观念

我国传统的管理会计以强化企业内部经营管理,实现最佳经济效益为最终目的。在进行预测、决策分析时往往只关注企业的内部环境,追求的是短期利润最大化,而忽视外部环境变化对企业内部环境的影响以及非货币计量因素的影响,忽视了市场变化以及对竞争者、顾客的分析。比如:本量利分析和全面预算的编制,都将销售量看作一个已知的常量,而在市场环境瞬息万变的今天,销售量的固定显然是不合适的,也是不太可能的。再比如,短期经营决策分析中,分别采用了边际贡献分析法、差量分析法、相关损益分析法等多种方法。但究其实质,只要比较各种方案的相关收益和相关成本就可以了,具体到各种决策方案,如新产品开发的决策、亏损产品是否停产的决策、是否接受追加订货的决策等,并没有分析企业外部市场环境变化,没有分析市场竞争者及消费者的需求变化带来的影响。而这些因素恰恰是非常重要的,在企业现实的决策过程中是不得不考虑的因素。

二、探究“管理会计”的发展方向

上述管理会计中存在的问题影响管理会计方法在企业中的应用和推广,也严重影响了管理会计理论的进一步发展。学术界和实务界一直在呼吁管理会计的改革。笔者认为,管理会计未来的发展趋势有以下几个特征。

(一)由“一元化”向“多元化”发展

管理会计是一门综合性的边缘学科,以现代管理科学为理论基础,涉及管理学、会计学、运筹学、心理学、行为学等多门科学。管理会计应该摆脱单一的会计学科定位,朝着多元化的方向发展,积极吸收和应用其它学科的理论和方法,采取一种开放发展的态度。伴随着现代管理科学的蓬勃发展,现代管理会计也会取得新的突破。管理作为一种文化现象,除了技术层面外,我们更应关注它的社会文化层面。据此,有的学者提出,现代管理会计的相关学科,可以区分三个层次,即上层、中间层和基础层。属于上层的相关学科是指人文、社会科学,属于中层的相关学科主要是指经济学、心理学、行为科学、认知科学(思维科学)、财务学和预测、决策学等。属于基础层的相关学科,主要是指数学、信息技术(IT)等。从现代管理会计以上三个层次相关学科的组成,可以看到其学科性质更趋多元化的鲜明特点。

(二)决策支持模式由“科学观”向“人文观”转变

在工业经济时代,我们实行的是物本管理。要求管理会计人员运用“精确定量”的“科学思维”,去认识、分析、研究相关问题,并采用数量化的方法进行描述。数量方法的核心是建立数学模型,通过求解数学模型引出基本结论。但我们上面讨论过简化的数学模型跟企业所处的客观实际相去甚远,把数学模型的基本结论当作“最优化准则”来确定决策方案显然是不合适的。数学模型虽然一定程度上可以弥补定性分析的不足,但不能滥用。“在以人为主导的社会经济活动中,数学方法只能作为一种辅助性的工具来使用”,这一点在西方管理会计的发展历史中也有体现。上世纪七、八十年代,西方管理会计的教材中充斥着大量的数学模型。如H.Bierm,Jr等合著的ManagerialCostAccounting(1976),G.Shillinglaw编著的ManagerialAccounting(1977),JackGray等合著的CostandManagementAccounting(1982),RobertS.Kaplan编著的AdvancedManagementAc-counting(1982),都较广泛地应用了高等数学方法(如微积分、数学规划、矩阵代数、投入———产出模型、排队论、蒙特卡罗模拟法等)。但在九十年代,这一现象却出现明显的改观。如著名的Rob-ertS.Kaplan与AnthonyA.Atkinson合著的Ad-vancedManagementAccounting(1989年的第2版,1998年的第3版)删去了绝大部分用较深的数学方法表述的内容,减少了数学模型的运用,这对管理会计的发展方向有重要的影响,标志着以数学模型为特征的管理会计的时代开始终结。当然,适当地应用数学模型进行定量分析,是完全必要的,但不能过分强调。决策者要善于运用自己的学识、经验和直观判断能力对模型输出的结果进行全面的分析和评价,在社会经济系统中,人的因素总是居于主导地位的。正如有的学者提出的“决策的层次越高,涉及面越广,情况越复杂,战略性、非规范性、不确定性越强,就越需要决策人员和决策支持人员的远见卓识和非凡的洞察力”。在知识经济时代,我们实行的是人本管理。要求管理人员运用“思辨定性”的“人文思维”,深入到人的心理、社会层面和丰富的感情世界中去。通过满足员工需要等多方面的激励措施,来充分调动广大员工个人和各种组织群体的积极性和创造性,用“人文观”来分析、研究和处理问题。用“满意性准则”取代“最优化准则”为目标进行决策。

(三)推行“战略管理会计”

所谓战略管理会计,是指管理会计与企业战略相结合,旨在用战略的观点来看待内部信息,强调运用财务信息与非财务信息,帮助企业制定卓越的战略,在预算体系、控制方法、业绩评价等管理会计发挥作用的所有领域、一切活动,以保证战略目标实现为前提。我们前面分析过,由于传统管理会计主要是针对企业内部环境进行决策、控制和业绩考评的,忽视了市场环境、顾客需要及竞争实力等外部的价值链的影响,再加上传统管理会计中所采用的方法未能从长远的策略上考虑,传统管理会计已很难适应变幻莫测的市场竞争的需要,战略管理会计应运而生。战略管理会计是由Simmonds首先提出的,1981年,Simmonds在其论文《战略管理会计》中最先提出战略管理会计的概念。他将“战略管理会计”定义为:“对企业及其竞争对手的管理会计数据进行搜集和分析,由此来发展和控制企业战略的会计。”其后,许多学者开始了对战略管理会计的研究,并从不同视角给出了战略管理会计的定义。Shank将战略管理会计定义为“成本信息直接针对战略管理循环的四个阶段之一或之几的管理化应用”。Wilson则主要强调战略管理会计的外部性和前瞻性,将战略管理会计定义为“明确强调战略及相关观点的一种管理会计方法”。1988年,Bromwich在《管理会计的定义与范围:从管理角度的认识》一文中阐述了自己对战略管理会计的观点。Bromwich认为战略管理会计是管理会计的发展(而不是分支),是未来处在高级管理岗位的管理会计人员所必须掌握的。与Sim-monds相比,Bromwich更进一步认为,战略管理会计不仅仅是收集企业竞争对手的信息,而更应该是:(1)研究与竞争对手相比企业自身的竞争优势和创造价值的过程;(2)研究企业产品或劳务在其生命周期中所能实现的、客户所需求的“价值”,以及从企业长期决策周期看,对这些产品及劳务的营销能给企业带来的总收益。1989年和1994年,Bromwich和Bhimani合作,在《管理会计:发展还是变革》和《管理会计:发展的道路》两篇论文中给战略管理会计下了如下定义:“战略管理会计是这样一种管理会计:它收集并分析企业产品在市场和竞争对手方面的成本以及成本结构的信息,并在一定时期内监察企业和竞争对手的战略”。由以上分析我们可以看到,关于战略管理会计的概念,目前国内外学者的认识尚不统一。但分别从不同的侧面反映出战略管理会计的一些基本特征:如战略管理会计更注重企业外部环境、战略管理会计更加注重长远目标和全局利益、战略管理会计提供更多的与战略有关的非财务信息、战略管理会计的评价指标更加多样化等。总之,战略管理会计是从战略的高度出发,围绕本企业、顾客和竞争对手组成的“战略三角”,既对本企业的内部信息进行战略审视,也提供顾客和竞争对手具有战略相关性的外向型信息,为企业的领导者进行高屋建瓴式的战略思考提供决策支持。战略管理会计理论的提出为解决传统管理会计发展过程中面临的问题提供了新的思路,我们有理由相信,战略管理会计的发展对管理会计的发展方向具有意义深远的影响。也许,就象管理会计的前身是成本会计一样,随着经济的发展,战略管理会计将成为21世纪管理会计发展的主导方向。