管理会计变迁管理思考

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【摘要】

变迁是事物发展的一种客观规律，变迁管理是对变迁过程的引导、规范与创新。管理会计变迁是适应企业内外部环境变化的一种自觉行动。当前，结合经济新常态的市场化特征，需要创新企业的组织运作机制，并从管理会计案例研究入手总结与提炼本土化的管理会计工具和技术方法。同时，借助于管理会计的变迁管理，提高管理会计理论与方法体系的科学性与有效性，进而为全球管理会计体系作出积极的贡献。

【关键词】管理会计；变迁管理；环境

一、引言

从管理会计角度考察，变迁管理是由影响管理会计发展的内外部环境变化引发的一种自我调节机制。20世纪80年代，因管理会计对实践的相关性消失，以约翰逊与卡普兰教授于1987年出版的《相关性消失了———管理会计的兴衰》一书为代表，学者们开始围绕管理会计展开了一系列的变迁研究（BurnsandVaivio，2001；Scapens，2006），并积极围绕企业实践的需要，开发出了诸如作业成本/管理（ABC/ABM）、平衡计分卡（BSC），以及目标成本与利润规划（如JIT、EVA）等管理会计工具。近年来，随着中国经济进入新常态，全球经济发展出现了趋缓的态势。从企业角度来看，现行的经营模式与产业结构的优化升级以及互联网新经济发展的要求等出现了不适应的现象，管理会计的信息支持系统与管理控制系统亟需结合经济新常态的要求进行规范、协调与扩展。因此，从全球经济的复杂性和我国经济发展的内外部环境特征出发，充分认识管理会计变迁及变迁管理的内在动机，积极思考环境变化条件下企业追求价值创造的理性抉择与路径选择，已经或正在成为管理会计研究的一项重要课题。

二、对管理会计变迁及变迁管理的认识

环境的推动与变迁管理自身的需要，是管理会计变迁管理形成的动因。影响管理会计的环境因素有经济方面的，如全球化的经济波动、市场开放和企业竞争，以及生产技术和信息技术进步等；也有制度方面的，如制度的强制力、规范力和模仿力，其中制度方面的强制力是指管理会计推广与普及在政策效果上的执行能力与具体效果。

（一）管理会计变迁的客观必然性

管理会计变迁是对管理会计体系中理论与方法的形成、发展及其变更和终止的过程与原因所作的研究（冯巧根，2006）。企业生存与发展的内外部环境的变化是引起管理会计变迁的根本原因；企业管理实践表明，变迁管理正在成为企业管理的一项重要内容。一方面，中国经济进入新常态，对经济增长的速度、经济结构的调整以及经济发展的驱动机制等提出新的要求；另一方面，以移动互联网为代表的新技术的持续推进，对产业、企业的发展带来巨大的冲击，企业的资源配置方式以及面临的技术、市场、资本等条件将发生新的变化，进一步加剧了企业的生存压力（冯巧根，2015）。管理会计作为企业管理的战略信息提供者，如何在新环境下帮助企业管理当局作出明智的决策，实现企业的价值增值，以及确保企业的持续性成功，其关键就是加快管理会计自身的变革，并实施科学有效的变迁管理。2014年10月，财政部颁布的《全面推进管理会计体系建设的指导意见》说明管理会计变迁已进入一种“新常态”，管理会计的变迁管理将成为企业发展的必然选择。即，当企业发展到一定阶段之后，客观上要求对管理会计进行规律与经验的总结与提高，并且希望能够使管理会计经验（通过案例研究为主的方式进行）转化为理论与方法体系。换言之，管理会计的变迁管理就是要适应经济稳定增长、产品结构优化升级，以及经济发展创新驱动的客观需要，寻求价值创造与价值增值的新路径。

（二）管理会计变迁管理的意义

管理会计变迁受组织、制度、技术，以及文化及其行为特征等因素的影响，管理会计变迁管理则是对变迁过程中涉及的变迁成因、过程及其后果的管理。管理会计的发展已经走过了执行性与决策性的管理阶段，并进入权变性的管理阶段。管理会计变迁管理既要考虑会计属性的需要，也要满足经济社会发展的信息需求与控制需要。在企业的实践活动中，管理者的改革与创新离不开变迁管理的引导与规范。“变迁管理理论认为，变迁带来的管理理念、经营模式以及文化价值与技术创新等内容，需要通过引导、规范等才能使其进入制度化的层面，并成为管理会计体系的新常态（冯巧根，2015）。”我国管理会计的变迁管理强调政府的导向性与市场的自主性高度融合，它需要对不同组织采纳或拒绝某种或多种管理工具和方法的现象、动因和效果进行深层次的理论诠释，并结合企业实践的演进判断管理会计改革与创新的效率与效果。历史经验表明，实践中宣称“获得重大成功”的变革（Taylor-Bianco&Schemerhorn，2006；高静美，2014），其数量极为有限。研究动态复杂环境下的管理会计变迁及变迁管理有着深刻的理论和现实意义。首先，它是提高管理会计相关性的需要。全球经济一体化步伐的加快，使全球步入了经济的“新常态”，并导致管理会计的外部环境与内部条件发生改变，传统的管理会计理论与方法体系亟需升级与转型。如何引导、规范和发展管理会计，并使其在企业实践中发挥更积极的作用，离不开管理会计的变迁管理。管理会计变迁与变迁管理不仅有助于促进管理会计理论与方法体系的形成与发展，也有助于产业的转型升级和企业经营模式的创新与发展。面对激烈的市场竞争等外部环境，企业只有求新、求变才能获得生存。有的企业家甚至说“中国企业不变革就不能活”，这一点从各种层出不穷的兼并收购活动中即可见一斑（冯巧根，2014）。其次，管理会计变迁管理是理论发展的需要。人们所处的管理会计变迁的观察角度不同，其形成的管理会计变迁理论就会有差异。影响管理会计变迁的理论主要有两种：一是制度变迁理论。制度变迁有两种路径，一种是渐进式，另一种是激进式。管理会计变迁作为一种渐进式的路径，其好处是过渡平衡，波动小，但由此引起的许多问题一时难以解决，有时可能会成为阻碍管理会计发展的重大问题。对此，有学者提出“有必要结合激进式变迁，对各种管理会计技术方法进行全面、系统的总结与提炼，以寻求有效的变迁策略”。此外，从管理会计变迁环节着眼，必须克服那些“后进的变迁”，即难以摆脱路径依赖、偏重于以往的惯例，并对制度变迁产生阻碍的情况；强化“进步的变迁”，即依据有效的手段来置换惯例的行为及其过程的情况（Burns&Scapens，2000）。从制度视角研究管理会计变迁有助于推进管理会计的信息化、系统化和国际化，进而为管理会计研究开辟一条新的发展道路。二是普及创新理论。在企业实践中，管理者需要倡导一种新起点或路径，诸如组织解释意象（Labiancaetal.，2000）之类的创新理念，并通过变迁管理加以普及与推广。管理会计变迁往往经过三个阶段：

（1）初始阶段，它从某个地方形成管理会计的新理念，并由此形成新思想，构造它的初始版本，以及尝试去推销这个新理念或概念给相关的受众（管理会计理论与实务工作者）。若是有了管理会计理论或概念的情况（如ABC），那么这一阶段将引起最初真实世界的实施。

（2）策划阶段，这一阶段包括对新理论或概念的进一步分析（如它的组织含义），以便深刻地描述、理解和解释它（如变迁的成因、发展与创新的状况等）。

（3）概化阶段，这一阶段的特征是管理会计变迁的成果（新的理论或概念）或迟或早会被人们用作基础性评价（基础理论评价）的对象，在这个过程中，这种理论或概念会被放进更广泛的组织和社会环境之中，以便剖析和评判它反映的核心价值以及它真正提倡的目标。譬如，通过管理会计的变迁管理，努力构建中国特色的管理会计理论与方法体系，进而为全球管理会计体系作出积极的贡献。加强管理会计的变迁管理是提高管理会计变迁效率与效果的重要手段。从管理会计工具角度上探讨，变迁管理的功能作用是：

（1）提高管理会计工具的应用效率与效果。这方面主要是提高管理会计工具与其他管理工具的整合与匹配运用的能力。即，在向其他企业或主体普及与推广应用时，能够让使用者用较少的工作量或较低的成本将管理会计工具转化为本土化所需要的管理工具或技术方法的能力。只有这样，才能真正发挥管理会计变迁管理的效率与效果。

（2）形成一个共同的规范体系。管理会计变迁管理要遵循共同的规范与原则要求。即，在路径与规则上寻求共生性与规律性，进而形成一种全球管理会计文化与知识体系的生态圈。

三、管理会计变迁管理的路径选择

管理会计的变迁管理主要有三个路径：一是引导；二是规范；三是制度创新。在具体的变迁管理手段与方法上，往往是分层次进行的，如基于公司治理层面的变迁管理，包括管理层面的变迁管理、基础层面的变迁管理等。

（一）管理会计变迁管理的路径

管理会计变迁管理是在顾客价值创造经营（CustomerValueAddedManagement：CVAM）的基础上提升企业价值增值的核心竞争力，具体措施表现为两个方面：一是提高管理会计信息支持系统的科学性与有效性；二是发挥管理会计控制系统的合理性和先进性。然而，不同企业的管理会计变迁存在各自的情境特征与规律，管理会计的变迁管理需要结合自身情境进行路径的选择。实践表明，管理会计变迁往往不会按照既定的轨迹自我实现。管理会计变迁及变迁管理过程中会遇到许多新的困难和问题，如管理会计的边界、管理会计工具的适用性与会计人员的主动性与积极性等。从理论上讲，构建一个管理会计变迁的基本框架是管理会计变迁管理成功与否的基础与保证。譬如，依据情境理论，企业要实现满意的“情境组合”，需要调动行为主体的内在动机。管理会计变迁管理的内在动机是在引导与规范的基础上，形成一种制度创新模式。这种制度创新一般有两种方式可供选择，即情境嵌入与情境依赖。情境嵌入是将某种方法应用于企业中，并加以消化、吸收与提高；情境依赖则是从企业中提炼出原创性的管理会计方法，并形成有效的管理工具。从中国特色管理会计理论与方法体系的形成与发展要求出发，选择后一种制度形式的意义更大，即情境依赖。这种方式的优点是容易切合实际，可操作性强，但它也有缺点，如典型性差，可能不具备推广价值等。如何应用管理会计案例研究，引导和规范中国情境特征下的管理会计研究，需要借助于管理会计的变迁管理解决上述问题。譬如，对企业或案例研究对象如何进行遴选。笔者认为，可以通过管理会计变迁管理构建一个标准，确立一些基本的判断依据。比如，案例研究的对象或企业是否：

（1）属于行业龙头；

（2）能够创造价值并带来价值增值；

（3）具有情境中性特征，便于在其他企业推广应用；

（4）实施方法简单，操作易行；

（5）能够实现企业管理效益与效率的提高等。

（二）提高管理会计变迁管理的效应

管理会计变迁管理将成为管理会计的“新常态”。从路径优化的层面看，管理会计变迁管理为管理会计发展提供了一个新的平台，要充分发挥管理会计“管理控制”与“信息支持”两大系统的功能作用，并使其在企业管理中产生积极的效应。总体来看，管理会计变迁体现了管理会计全球趋同的态势，各种创新的管理会计工具和技术方法能够迅速从其发源地向世界各国传播。其中，包括20世纪70年代源自日本的全面质量管理（TQM）、适时制（JIT）和目标成本管理等，80年代源自美国的作业成本法和90年代的平衡计分卡，以及20世纪后的物料流量成本法与资源消耗成本法等管理会计新工具与新方法。这种由管理会计变迁而诱发的管理会计工具或技术方法对本土企业的实践是否有用，能否为企业创造价值，或者说企业是否愿意主动采用这些方法等，成为管理会计变迁管理的主要工作内容。从管理会计工具的变迁管理来看，通常采用比较研究的方法来测试工具变迁的效应。苏文兵等（2013）研究认为，管理会计比较研究的方法主要有三种：第一种是同一组研究者共同或分别在不同国家（或地区）进行同一主题的调查研究，然后作出比较；第二种是一些学者针对某个问题利用已经发表的研究成果在不同国家之间进行综合和比较；第三种是在前人研究基础上，采用类似的研究设计，观察在他国得到的研究结论在本国是否成立，从而寻找不同研究背景下的共性和差异。考察管理会计的变迁管理效应必须立足于企业的情境特征，即只有那些能够为企业带来明显的经济效益，并且有助于帮助管理当局作出明智决策，维护企业可持续发展的管理会计路径才是“变迁管理”的正确选择。

四、管理会计变迁管理的动因分析

管理会计中的动因分析一般包括结构性动因与执行性动因。管理会计变迁管理的结构性动因，主要是认识管理会计变迁管理的构成要素；执行性动因主要是提高管理会计变迁管理的效率与效果。通过管理会计的变迁管理，确立管理会计在企业中的地位，使利益相关者更好地认识管理会计，并促进管理会计与财务管理、内部控制的协调发展。

（一）加深人们对管理会计构成要素的认识

这是从管理会计变迁管理的结构性动因视角观察的。通常，人们认识财务会计，主要是从财务会计的两大“构成要素”入手，即财务会计是由“财务状况”与“经营成果”构成的理论体系，所以只要抓住这两个要素就能够对财务会计的功能作用等作出大体的判断。相应地，人们理解财务管理，也主要据以“财务活动”与“财务关系”这两大构成要素来把握。管理会计同样具有自身的构成要素，这就是“信息支持”与“管理控制”。由于财务会计、财务管理与管理会计具有同源性的特征，所以，这三门学科的目标是一致的，即都要实现企业的价值增值；如果说有所区别的话，主要表现在实现价值增值的具体路径上略有差异。从管理会计变迁管理视角总结管理会计实践的效果，其评价标准主要有三个方面：

（1）与管理会计目标的一致性，即是否为企业的价值增值发挥了自身的功能作用；

（2）完善了管理会计的信息支持系统，管理会计的信息系统对企业实践是否具有积极的效应；

（3）加强了管理会计的控制系统，即能否在企业战略规划、经营控制和绩效评价中提供有益的帮助。

（二）有助于寻求管理会计的发展规律

管理会计变迁表现出的是“概念扩展”还是“制度建设”的规律性，或者是从概念扩展向制度建设转变的发展规律，体现了管理会计内在动机的情境映射。制度建设是管理会计变迁管理的方向，但是制度本身是动态发展的，管理会计制度建设需要变迁管理加以引导、规范，使制度建设的“成本/效益”达到最佳。一方面，通过管理会计的变迁管理寻求管理会计发展的计量基础。一种新制度的建立，一般会产生一系列制度成本（交易费用），具体包括：

（1）设计费用；

（2）执行费用（如宣传、培训费用、试点费用）；

（3）调整费用（制度的修改、完善）；

（4）新制度施行初期各方面不适应造成的机会成本（如抵触成本、摩擦成本等）等。相应地，新的制度安排也会带来一系列制度收益，如制度激励（调动各方面积极性）所形成的增收节支额和约束不良行为以及制度实施而减少的损失（如资产流失的减少）等的机会收益。另一方面，通过管理会计的变迁管理使“概念扩展”形成一个共同的框架。如作为管理会计变迁的一种重要手段，即管理会计工具整合，长期以来缺乏理论的指引，通过管理会计的变迁管理，则可以形成一种基本的框架，如将管理会计工具的整合规范为以下几种形式：

（1）来自实践或工具自身的创新，如实践中的情境依赖成果，就是由管理会计工作者率先创立的，主要体现为原创性的成果；

（2）工具的整合与扩展，如资源消耗成本管理（作业成本与弹性成本法的整合）和作业成本管理（作业成本法的扩展）等；

（3）其他管理工具的导入与发展，如清单管理等（冯巧根，2015）。

（三）提高管理会计实践的效率与效果

变迁管理表明，当今的变迁已不再是从一个状态到另一个状态的间歇性改变。譬如，在互联网经济下，企业的变革往往是颠覆式的革命。具体可以从以下几个方面加以体现。

1.在管理会计变迁的职能设计方面针对管理会计的信息支持系统，引导其向高效的决策机制等方面转变。譬如，管理会计数据要能够转化为有用的信息，这些信息能够为企业决策提供有益的支持和帮助；同时，有了正确的决策还需要有高效的执行力加以保障，即决策必须转化为正确的行动。只有这样，管理会计变迁行为才能够转化为具体的企业绩效。它带来的管理会计效果就是要扩展管理会计的功能边界与射程。

2.在管理会计变迁的功能运行方面通过强化“会计沟通（AccountingTalk）”，转变信息交流通道。由传统垂直的沟通渠道转向基于互联网的网络式信息的交互平台，其明显的效率与效果是员工能够实时地获取用户和市场的信息，主动、快速地响应和满足用户需求，为顾客创造价值，实现企业的价值增值。

3.在管理会计变迁的机制安排方面要突出前馈机制的重要性，将前馈机制嵌入到管理会计工具或方法的创新与发展过程之中，使前馈与反馈相互匹配，提高管理会计的效率与效果。以预算为例，即将静态的预算反馈、控制和评价转变为基于互联网的实时滚动预测和决策，构建资源柔性优化、绩效持续改进的有效体系。

4.在管理会计变迁的数据处理方面既重视与管理会计相关的大数据，也要强调大数据中的小数据，实现管理会计信息支持系统与企业管理信息系统和财务会计信息系统的相互协调与配合，提高各项数据的运行效率与效益。换言之，在当今社会，数据多少并不能代表企业的竞争能力，只有充分利用数据并发挥其积极作用的“数据能力”才是真正的核心竞争力。大数据和信息平台只是手段，是为战略目标实现而服务的，要倡导管理会计信息与其他信息的共享共用，并据此推进企业决策行为的科学化与高效化。

五、结束语：

管理会计变迁管理的发展方向随着信息技术的发展与企业经营的全球化推进，企业必须强化管理会计的变迁管理，积极应对环境不确定性的客观现实，并处理好各种环境风险及变迁中遇到的其他问题。唯有如此，企业才能保持控制的高效率，以及经营的高效益。

（一）通过变迁管理应对企业的环境不确定性

从经济学角度讲，信息不对称是产生不确定性的原因之一。即由于缺乏足够的信息，决策人进行决策时往往对外部环境的认知不足，很难针对不确定性的环境作出准确的判断。环境不确定性增加了企业各种战略失败的风险，使企业计算与各种战略选择方案有关的成本和概率发生困难（冯巧根，2014）。美国学者Duncan（1968）认为，应该从两个维度来确定企业所面临的环境不确定性：一是企业所面临环境的动态性，二是企业所面临环境的复杂性。管理会计变迁管理的对策是：

（1）组织结构的调整，一是设置对应于外部环境的缓冲部门，二是将传统机械的组织结构转为权变灵活性的组织结构。

（2）提高内部报告的功能定位，增大信息含量并据此开展预测。

（3）加强组织间关系管理。组织间关系管理要求对传统的职能管理系统进行拓展与集成，提高管理会计的权变性。譬如，延伸管理会计控制系统的时间坐标，扩展管理会计控制手段与方式的空间范围，以及加深组织经营与投资过程中的管理会计功能与结构等。

（4）明确责任机构或人员的职责与奖惩，促进管理会计控制系统作用的充分发挥。

（二）优化管理会计变迁管理，积极制定管理会计的行为指南

一般认为，文化与行为特征是对管理会计变迁影响的主要因素，但也有学者对此提出相反的观点。尽管传统观点认为国家文化和企业文化是导致管理会计实务差异的重要因素，但是在全球化的今天，国家文化对管理会计实务的影响正在减弱。即虽然企业文化仍对管理会计实务具有影响力，并超过国家文化的影响，但是今天的企业大都承受相似的全球压力，因此企业似乎都愿意接受相似的管理思想和方法（Granlund&Lukka，1998；苏文兵等，2013）。它表明，管理会计变迁管理必须注重企业的情境特征，并从国家文化与企业文化的视角积极思考管理会计发展的未来方向。换言之，依据管理会计变迁的情境特征，加快管理会计的变迁管理，通过制定管理会计指南或指引来引导或规范企业具体的管理会计实践，是现阶段一项十分重要的任务。此外，从制度变迁角度来认识管理会计的变迁管理，还需要对制度与组织共生关系引发的结构性变迁因素进行客观的分析，同时加强对制度集合的选择。换言之，一种新的制度如果用与之背道而驰的老的组织来执行，显然会适得其反。对此，必须积极构建与管理会计变迁管理相适应的新制度及其相配套的管理会计组织体系。

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作者：冯巧根 单位：南京大学商学院