会计相关性对管理会计影响综述

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摘要：会计相关性是会计信息质量的首要要求，它对财务会计的发展影响深远，而管理会计因为对它的忽视而发展缓慢。本文通过综述会计相关性对管理会计的影响，发现对会计相关性的关注不仅有助于增加管理会计在会计学中地位，明确管理会计的内涵与目标，还可以促进管理会计研究方法的创新与应用，这都将推动管理会计取得新的发展。

关键词：管理会计；相关性；管理会计报告；研究综述

会计相关性是会计信息质量的首要要求，它是指会计提供的信息能够满足信息使用者的决策需要。根据信息使用者的不同，会计相关性可以分为财务会计信息的相关性和管理会计信息的相关性。前者要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测；后者是指从企业内部经营管理需求看会计相关性，管理会计所提供的信息与管理当局的决策相联系，为管理者提供内部决策、控制、评价、沟通所需要的各种信息，特别是会计信息有助于提高管理层的决策能力。财务会计报告是财务会计信息最集中和系统的反映，相应地，管理会计报告应是管理会计信息最集中和系统的反映。然而，在管理会计研究和实践工作中，管理会计报告在管理会计中的地位远远不如财务报告在财务会计中的地位，这也是管理会计没有像财务会计那样发展起来的主要原因。管理会计的研究起源于美国，国内外学者关于会计相关性对管理会计影响的研究主要有以下几个方面。

一、会计相关性在管理会计中的遗失及重新获得关注

20世纪80年代末至今，随着知识经济与信息社会的到来，管理会计在这一时期遭遇种种怀疑。从美国会计界不时传来不和谐的呼声，Scapens（1985）描绘了20世纪中期的管理会计实践，其基本概括是“理论与实践相脱离”，有关管理会计是否过时在美国会计界也是争论不休。我国有些学者提出“管理会计有无单独存在必要”，也有学者认为，管理会计将会融入管理学而在会计领域消亡。然而，当学术界准备“抛弃”管理会计时，美国会计界受到来自学术界、国会、政府监管部门以及会计职业界自身的强烈批评，批评的焦点是，企业会计报告没有能够提供有价值的信息，报告未能面向未来，会计信息不完整，会计信息正在失去相关性。因此，对管理会计报告或是类似的信息报告需求，不是心血来潮的呼喊，而是社会经济环境不断变化发展决定的。从管理会计的发展史来看，管理会计大概19世纪初出现在美国，此后一直蓬勃发展。到了20世纪初，管理会计的发展却似乎停步了。导致管理会计发展停滞的原因很多，其中一个重要原因是会计信息相关性的丧失。20世纪30年代以后，证券市场强化了对企业信息披露的要求，企业管理者不得不时时关注外部人员对自己的评价，琢磨如何在短期提高自己的声誉，从而将时间越来越多地放在如何实现季度或年度的目标上，而不是企业的管理会计系统。外部利益相关者对外部报告的需求以及来自监管机构的强制性规定使得管理会计报告完全让步于外部报告。就在管理会计走向低谷的时候，1987年，约翰逊和卡普兰出版了《管理会计兴衰史—相关性的遗失》一书，呼吁现行的管理会计体系应有一个根本性的变革。他们认为，如今的管理会计信息受财务报告系统程序和周期的驱动，提供的太晚、太不具体，已经扭曲到与管理者的计划和控制决策完全不相关了。企业为了计算一个报表数字而投入了大量的资源，这个数字却不能反映该期间内企业经济价值提高或降低的实际情况。此书一发表就引起了极大的轰动，使西方会计界意识到了严重的危机，管理会计的相关性逐渐受到学术界的重视。

二、财务会计缺陷及会计相关性对管理会计地位的影响

股东对财务报告的需求极大地推动了财务会计的发展，使得财务会计成为会计学研究的主流，学术界对管理会计的研究热情开始下降，使得管理会计的地位不断下降。然而，基于财务会计相关性的财务报告在实践中出现了很多问题，已经严重影响到投资者的决策。这种情况下，有的学者主张将一些原本属于管理会计范畴的内部信息并入财务报告。1993-1997年，美国证券交易委员会委员Wallman在《会计视野》等杂志上连续发表了4篇文章，对传统财务报告模式提出了尖锐的批评，提出了改进财务报告的新模式。1976年7月，英国特许会计师协会公布了一份讨论稿《公司报告》，其中涉及企业经营业绩信息的改进。1991年英格兰威尔士特许会计师协会和苏格兰特许会计师协会两协会联合发表《财务报告的未来模式》，将企业内部管理使用的信息、衡量企业目标执行情况的信息、企业未来发展计划以及未来发展中可动用资源方面的信息等非财务指标也列入披露的财务报告之中。1994年，美国注册会计师协会发表了《着眼于用户》报告。该报告的主体部分是改进财务报告的建议，它在财务报告的信息类型、财务报表及相关信息、审计师与企业报告、企业报告的变革等方面提出了诸多建议，涉及到5类报告信息：财务数据和非财务数据、管理部门对财务数据和非财务数据的分析、前瞻性信息、有关管理部门和股东的信息、公司背景。这些所谓对财务报告的改进和建议，无非是建议把现在的财务报表加以扩展，使之能够包含更多使用者所需的信息。而新增的信息更应该在以管理会计相关性为基础的管理会计报告中得到反映。这表明管理会计信息披露的必要性正不断加强，财务报告的未来模式更倾向于财务会计报告和管理会计报告的逐渐统一。这也就使得管理会计报告将不断得到重视，从而推动管理会计的发展。

三、会计相关性对管理会计内涵与目标的影响

目前，对管理会计的主要定义有以下几种：

（一）较为狭义的管理会计

1958年，美国会计学会管理会计委员会认为，管理会计是利用适当的技术和观念处理历史和未来的经济信息，以帮助管理人员制定合理的经济目标方案，并协助管理部门达到其经济目标制定合理的经济决策。1981年，美国管理会计师协会认为，管理会计是一个对财务信息进行确认、计量、汇总、分析、编制、解释和传递的过程，这些加工过的信息在管理中被用于内部的计划、评价和控制，并保证企业可以合理、负责地利用其各种资源。

（二）较为广义的管理会计

1982年，英国成本与管理会计师协会把管理会计的范围扩大到除审计以外的会计各个组成部分。美国全美会计师协会管理会计实务委员会(1986)认为，管理会计应向管理当局提供用于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经济管理责任的施行所需财务信息，管理会计是对这些信息进行确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程。此外，编制提供诸如股东、债权人、规章制定机构及税务当局等使用的财务报告也是管理会计的工作。

（三）较为中义的管理会计

1997年，由美国著名管理会计学家卡普兰教授等四人合著的《管理会计(第2版)》中这样定义，管理会计是一个为组织的员工和各级管理者提供财务和非财务信息的过程。这个过程受组织内部所有人员对信息需求的驱动，并能引导他们做出各种经营和投资决策。

（四）几种定义的比较

与狭义的管理会计相比，广义的管理会计内涵明显地扩大了很多。管理会计不仅要为企业管理层、各部门的管理人员和员工提供所需要的信息，还要为股东和债权人等外部人员提供服务，既提供财务信息，也提供非财务信息。而中义的管理会计与广义的管理会计相比，在涉及范围上还是主要以传统的管理会计为主；与狭义的管理会计相比，使用者的范围包括所有员工，提供信息的内容包含非财务信息。从管理会计不同的定义可以发现，尽管对管理会计的目标的认识不同，但有一点是明确的，即管理会计是一个信息系统，主要为企业内部管理者提供用于经营决策和战略决策的信息。而由管理会计信息系统分析处理、提炼加工的总结性报告其实也就是管理会计报告，管理会计报告最终的目标无疑与管理会计的目标是一致的。只有明确了自身的目标，管理会计才能更好地发展。

四、会计相关性有助于管理会计研究方法的应用

20世纪80年代之前，很少有管理会计的文献采用实地研究法。自20世纪80年代中期以来，在西方管理会计的研究中，实地研究法有了更多的运用。当前，全球竞争十分激烈，美国的制造业环境出现了很大的变化，评价制造业企业绩效的管理会计方法已经过时，导致管理会计信息系统提供的用于决策的信息没有相关性。卡普兰（1983）指出，如果管理会计要继续作为运用于设计和评估企业的控制和信息系统的一门重要学科，管理会计必须冲破它对制造业经营活动进行财务绩效评价的传统模式。他建议，管理会计研究者应该走出办公室，到工厂、车间等实地去获得制造技术革命所引起的第一手资料。从一定程度上讲，正是使管理会计信息具有相关性促使了实地研究法的广泛运用。作业成本法也在管理会计相关性得到关注之后出现与发展。在先进的技术环境下，直接人工成本比例大幅下降、固定制造费用等间接费用大比例上升，传统的成本计算方法无法准确反映产品的消耗，不能为企业经营管理提供有用的信息。在这种条件下，为了使管理会计信息具有相关性，以“作业”为核心的作业成本法应运而生并逐渐发展起来。

五、结语

会计的本质是一个信息系统，不论是财务会计还是管理会计，决策相关性是其最根本的质量特征。只有紧紧把握住这一会计本质，管理会计才会实现长足发展。管理会计报告理论的提出和体系的构建可以更加明确管理会计是基于管理的会计信息系统这一本质，从而对管理会计基本理论和框架具体内容都产生了重大的影响。而这必然会对重新定位管理会计，解决当前管理会计与成本会计、财务管理之间分工不明、内容交叉的问题有着重要的启示，对管理会计理论和实践的发展有着重大的意义。

参考文献：

[1]托马斯•约翰逊，罗伯特•卡普兰著.金马工作室译，《相关性遗失一管理会计兴衰史》[M].清华大学出版社，2004.

[2]张先治.基于会计相关性的企业内部报告地位与价值[J].会计研究，2009（12）.

[3]胡玉明.二十世纪管理会计的发展及其未来展望[J].外国经济与管理，1999（05）.

[4]张先治，季侃.内部报告对管理会计发展的影响研究[M].会计与控制评论.东北财经大学出版社，2012.

作者：孙晓芳 单位：三亚亚龙湾开发股份有限公司