税收营商环境优化的法治化路径分析

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摘要:优化营商环境是政府部门简政放权的目标和抓手。本文从营商环境的法治内涵入手，分析我国税收营商环境的现状与问题，并提出以法治化为核心，进一步改善我国税收营商环境的具体对策建议。

关键词:税收营商环境；法治化

税收营商环境作为营商环境的重要组成部分，是企业选择投资、经营地的主要考虑因素。在我国政府部门持续推进“放管服”改革的过程中，优化营商环境成为重要的抓手和目标，税务部门也着力通过纳税便利化等方式不断优化税收营商环境，取得了较大成效。本文在论述营商环境法治内涵的基础上，结合我国在世界银行2019年10月的《2020年营商环境报告》中的排名和得分情况，分析我国税收营商环境的现状及存在的问题，并提出以法治化为核心优化税收营商环境的政策建议。

一、营商环境的法治内涵

“营商环境”一词出自世界银行的《营商环境报告》。2001年，世界银行为促进各国民营企业发展，提出一套衡量和评估各国非公有制经济发展环境的指标体系。2003年开始《营商环境报告》，对各国营商环境便利指数进行排名，成为重要的全球商业投资指南，影响深远。营商环境的英文为“DoingBusiness”，可以直接翻译为“做生意”，《营商环境报告》评价的实际上就是世界主要国家和地区“做生意”的总体环境，根据实质内容可译为“做生意的环境”，也就是“营商环境”。2004年的《营商环境报告》中，世界银行正式将营商环境定义为:“一个企业在开设、经营、贸易活动、纳税、关闭及执行合约等方面遵循政策法规所需要的时间和成本等条件。”我国对“营商环境”一词的认识也在逐步深化，并不断赋予其更加丰富的内涵。“营商环境”第一次出现在党和国家重要文件中是“党的十八届三中全会决定”，该文件明确提出“建设法治化营商环境”。此处“营商环境”的主要含义是公平开放透明的市场，包括统一的市场准入、注册便利化等，但并未明确涉及行政部门的职责;三中全会报告中明确指出:“全面实施市场准入负面清单制度，保障各类市场主体机会平等、权利平等、规则平等，营造良好营商环境。”进一步明确了各类市场主体在机会、权利、规则等方面的平等;四中全会报告则将营商环境与“放管服”改革一并提出，明确了行政部门应当“深入推进简政放权、放管结合、优化服务，深化行政审批制度改革，改善营商环境，激发各类市场主体活力”，将行政部门确定为塑造营商环境的主体，肩负优化营商环境的职责。2019年10月，我国制定了首部针对优化营商环境的法规———《优化营商环境条例》，其中将营商环境定义为:“企业等市场主体在市场经济活动中所涉及的体制机制性因素和条件。”明确各级人民政府是优化营商环境的组织领导部门，负责完善优化营商环境的各项政策措施，建立健全统筹推进、督促落实机制，及时协调解决重大问题。该条例的出台标志着我国优化营商环境工作进入了法治化轨道，各领域开展营商环境优化有了明确的法律依据和法治保障。我国在使用“营商环境”时赋予了比《营商环境报告》所列指标更为丰富的内涵。“商”毫无疑问指的是市场经济，内含自由、公平、透明、权利保护等价值取向，符合现代意义上法治的基本要求;法治化营商环境是法治视角下的营商环境，是营商环境的法治内涵和面相。而世界银行的报告则因评价体系的设计者们主要来自西方发达国家和地区，成长于法治相对成熟完善的环境中，因而未在指标中刻意凸显法治的元素，而将法治的内容融于以便利化、国际化为主要维度的具体指标中。但是在新时代的中国，法治与依法行政仍然是时代主题，探讨中国的营商环境，首先必须从法治化营商环境开始，法治化是优化营商环境的必然要求和根本途径。

二、我国税收营商环境的现状与问题

我国营商环境排名逐年稳步上升，《2020年营商环境报告》显示，我国营商环境总体评价在全球190个经济体中跃居第31位，比上一年度上升15位，比2013年累计上升65位。但是，纳税指标单项排名仅上升至第105位，远低于整体排名，且在十个一级指标中名列倒数第一，纳税环境成为制约整体营商环境改善的短板所在。同世界先进水平相比、同纳税人对更加公正、透明的营商环境的向往相比、同匹配国家治理能力现代化相比仍有较大提升空间。具体来说，我国税收营商环境的现状与问题主要体现在如下三个方面。

(一)税收负担大幅降低但仍有下调空间近年来，基于“营改增”改革和一系列减税降费政策，我国税负不断降低，产生了显著的外溢效应，推动了国税地税系统的实质对接，进一步促进了办税事项、流程的简化，为协同管理奠定了制度基础，大幅度降低了纳税人的守税成本，明显改善了营商环境。2019年度，在全国经济下行压力增大的前提下，税务机关依旧积极落实减税降费政策，全年累计新增减税降费超过2万亿元，占GDP比重超过2%，拉动全年GDP增长约0.8个百分点。预计宏观税负比2018年下降约0.4个百分点，所有行业税负均不同程度下降。即便如此，我国总税负仍有下调空间，税制基础仍有待进一步健全。《2020年营商环境报告》显示，我国总纳税率和社会缴纳费率一项指标高达59.2%，虽然这一数据存在口径争议，但因为采用统一标准，相对排名落后依然反映了我国税制设计不尽合理、税负偏重的客观现实，减税降费仍存在一定空间。此外，建立降低企业实际税负的长效机制，必须有合理的税制作为制度基础，这也是“放管服”能够长期发挥效力的根本所在。但我国现行税种尚未全部以全国人大立法的形式固定，税制法制化程度有待提升，截至2020年4月，我国现行18个税种中还有9个尚未完成立法，包括第一大税种增值税。由此，“放权”政策长效稳定机制有待完善，影响企业稳定预期。

(二)“放管服”改革成效显著但协同能力有待提高我国自2013年开始在税收领域积极推进“放管服”改革，以优化税收营商环境。一是深化简政放权。大幅度削减涉税审批事项，大量涉税业务由审批制改为备案制，通过“五证合一、一照一码”等改革措施简化了办税流程，精简了涉税资料。二是加强事中事后管理。税务部门积极改善税收征管方式，由事前管理转变为事中事后管理，进一步规范工作流程，通过加大信息和风险管理力度降低税收流失现象，营造更为公平、透明、健康的营商环境。三是持续优化服务。从世行考察的指标看，纳税总时长从2004年的832小时/年大幅缩减至2019年的138小时/年，纳税次数从2004年的37次大幅减少至2019年的7次，关键指标已远好于全球平均水平。近年来，税务系统持续开展“便民办税春风行动”等纳税服务活动，对纳税人税收满意度的重视程度亦与日俱增。从“线下办税”向“线上办税”的转变，降低了守税成本，畅通了税务机关与纳税人的联系渠道，有效提升了纳税人的“获得感”。“放管服”改革方面存在的问题主要在于:一是简政放权与强化管理协同作用有待提高。“放要放下，管要管好”，目前放权已成为常态化，但放权在简化了税收流程的同时，也引发了后续管理的新问题和新风险。国税地税形式上完成合并，但是税务系统协同能力需进一步加强，内部各部门信息沟通仍存在不畅通的现象，业务办理中各环节没有完全统一的数据平台，致使纳税人办理业务过程中经过多部门审核审批、重复报送材料。二是纳税服务体系有待完善，越位与缺位同时存在。一方面，纳税服务理念局限于税务系统内的纳税服务部门，未能在政策制定、征收管理以及稽查评估等环节全面贯彻以纳税人为本的理念，未能形成有效的跨部门协作。对纳税人个性化、精准化的需求把握不够准确，且偏重个案处理，缺乏深层次挖掘并转化为可反复适用的制度;另一方面，存在一味追求纳税人满意度的现象，模糊了纳税服务的法定边界，偏离了依法服务的本质，越俎代庖地为纳税人提供本应纳税人履行义务的服务，税务机关行政资源未能得到最大效用的合理利用。此外，我国近些年不断出台各种税收优惠政策，办税流程不断更新，纳税人的相关知识更新较慢;涉税中介服务体系尚不成熟，税务部门依然是提供各项税收政策咨询、纳税申报辅导等纳税服务事项的主体，市场化的涉税专营中介机构在我国发展还是短板，服务品质也有待提升。

(三)税务依法行政仍需继续推进一是税收法定原则需进一步落实。随着依法治国理念逐步深入人心，税收法定原则在我国已经得到了相当程度的贯彻落实，税收领域立法和法律修订成果丰富，制定了多部税收法律，高效地建构了较为完整的税制和税收规范体系。但是仍然存在法律供给不足、税收法律可执行性不强以及执行状况不佳的情况。税收法律制度稳定性不足，影响了税法的权威和市场预期的确定性。税法的一些规定在现实中被打折扣、搞变通。比如，一些地方政府自行设定税收优惠或降低法定税率，以进行“低税竞争”。这折射出我国税收执法领域“依法征税”意识有待加强，依法治税还需不断强调。“过头税”“按指标征税”和税收政策无序竞争等现象近年来已经大幅收敛，但依然有必要加以防范。二是行政执法尚需进一步规范。国家税务总局作为唯一开展行政执法公示制度、执法全过程记录制度、重大执法决定法制审核制度全部三项制度试点的国务院部门，选取31家系统内单位开展“三项制度”试点，为全面推行“三项制度”做好充分准备;在规范行使税务行政处罚裁量权方面，制定《税务行政处罚裁量权行使规则》，为各级税务机关行使税务行政处罚裁量权树立了标杆，统一了规则，避免执法结果畸轻畸重，实现了“一把尺子”量到底。但是不容忽视的是，部分税务干部简单粗暴执法、任性任意执法、选择执法、情绪执法等行为在一定程度上依然存在，行政不作为、慢作为甚至乱作为的现象还时有发生;一些地方政府和部门领导的税收法治观念较为淡薄，受地方利益的驱动对税收执法干预仍较为严重。三是纳税人寻求法律救济的权利需进一步加强保障。近年来，税务机关充分发挥行政复议化解行政争议的作用，在依法受理行政复议申请、审查税收执法行为中，积极通过和解、调解等多种方式化解涉税争议，保障纳税人获得司法救济等的合法权益。如国家税务总局在《关于实施进一步支持和服务民营经济发展若干措施的通知》中要求，“对因经营困难导致无力缴清税款等原因不符合行政复议受理条件的民营企业，要甄别情况，在依法处理的同时，发现税务机关执法行为不当的，督促其依法纠正。”为了使营商环境向更加公平、透明的方向完善，应当持续为纳税人维护合法权益寻求法律救济提供更加有力的保障。

三、以法治化为核心，优化我国税收营商环境的对策建议

法治是最好的营商环境，营商环境本质上是法治化的营商环境。由此，在营商环境的建构中，应当强化法治底蕴，勾勒法治轮廓，凸显法治元素。近年来，我国税收营商环境不断改善，但仍存不足，需要进一步以法治化为核心，深入推进税收治理体系和治理能力现代化，持续改善税收营商环境。

(一)继续落实税收法定原则，进一步减轻纳税人税费负担税收法定原则是依法治国理念在税收领域的具体表现，符合我国宪法尊重和保障公民基本权利的精神，符合建设法治中国的发展趋势，也符合社会主义市场经济对税法的稳定性和可预期性的客观需要，不仅具有推进民主法治、保护纳税人权利的功能，还有助于凝聚和提升人民对税收的认同和遵从度，增强政府的公信力，化解潜在的社会矛盾，成为国家治理现代化和依法治国战略的关键举措。合理完善的税收制度是优化税收营商环境的基础，而税制改革的成果需要通过立法的形式固定，实现良法善治。2020年，我国将要完成所有税种立法的目标，将长期使用并经实践证明符合我国税收实践的税收行政法规和减税降费的各项政策措施上升为法律，提高现有税收行政法规的法律层级。在经济全球化背景下，通过减税改善营商环境，是提升国际税收竞争力的重要手段。因而在完善立法的过程中，要持续深化税费制度改革，塑造更加简洁、透明的税制并适度降低法定税费率，为纳税人减轻税费负担并提供确定性。

(二)进一步推进“放管服”，完善税收管理与服务一是实行彻底有序的简政放权。持续推行权力清单制度，在全国范围内建立统一、规范、高效的运行体系，减少审批程序，改进备案制度;简化办税手续，精简涉税资料，降低纳税遵从成本;借助“互联网+”和移动办税力量，简化税收流程，节约办税时间。二是构建严密规范的税收管理。对内健全征收管理和内控机制，对外健全收入风险管理和稽查机制。明确税收管理员职责和责任清单，做好以风险应对为核心的事中事后管理。以金税三期工程建设为契机，发挥税收数据作为征管和国家治理要素的重要作用，加强对纳税人信息的把握，对纳税人进行精准“画像”，分类施策，加强征管和稽查的针对性，预防和降低税收流失风险。以电子税务局建设为契机，加强在线税务受理、发票管理，利用互联网+、大数据等技术手段创新管理方式;在全面推行办税实名制的基础上，借助大数据等技术手段完善纳税信用管理制度，并对其实施动态监管，提高精准、差异化管理水平，进一步推动纳税信用体系融入社会信用体系，推送纳税信用信息和税收违法“黑名单”至相关部门，强化联合惩戒。进一步发挥信息化税务管理的作用，营造更为公平、健康的纳税环境，为投资者建立稳定、良好和公平的营商环境预期产生正面影响。三是提供优质便捷的税费服务。税务机关应当落实以人民为中心的发展思想，以纳税人和缴费人的正当需求驱动税收改革创新，以纳税人和缴费人的实际感受为主要评价标准。通过优化办税流程、拓宽办税渠道、简化涉税资料、提高办税效率，减少市场主体办税事项和纳税时间，保障市场主体全面、高效、便捷地享受国家各项税收优惠政策。地方政府或税务部门制定的各项政策，应当自之日起三日内在政务服务平台公开，建立涉企政策辅导机制，通过宣传、解读和接受咨询等多种形式，为市场主体提供咨询、解读服务，提高市场主体对涉企政策的知晓度。依托功能强大的电子税务局，综合运用大数据、云计算、物联网等技术手段，保障涉税业务服务质量，确保纳税服务流程效率最大化、质量最优化。此外，还应当在税务系统内部绩效管理评价体系中增加市场主体和社会公众对税收营商环境建设满意度的评价指标，包括纳税人、第三方服务机构的抽样调查，实现动态考核、科学管理、奖惩分明，有效激励各级税务部门更好地开展现代化涉税服务，落实国家有关改善税收营商环境的政策。

(三)规范税收执法，促进纳税公平严格规范公正文明执法对营造更加公开透明、规范有序、公平高效的税收法治环境具有重要意义。税务行政部门应当履行监管职责，根据职责权限和分工，依法查处偷税、逃税、骗税、抗税等危害税收秩序的违法行为，保障市场的公平竞争。同时，在执法过程中要优化税务执法方式，注意规范执法行为，严格依照法定程序和权限进行;全面推行三项制度，推行税收权力和责任清单;提前向社会公布执法检查计划;严格落实随机抽查机制，实行“双随机一公开”等。规范税务行政处罚，实现标准化，减少自由裁量空间。不断完善税务稽查机制，利用税收大数据等技术手段提升稽查的有效性和针对性。对税收执法加强监督，建立追责制度，在法治的框架内更好地应对涉税争议。不断提升税务人员依法行政观念，强化“法无授权不可为”的法治意识，确保合法用权，依法履职，在法治化的轨道上不断优化我国税收营商环境。

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作者：毛圣慧 单位：中国人民大学法学院