一带一路下的税收协定建设路径

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摘要：国际税收协定是促进税收公平有效手段，避免跨境企业重复征税，构建税收协定有助于促进国际税收合作，帮助企业做好税收筹划，是加强各国经贸往来的重要保障，由此说明共建“一带一路”税收协定为企业提供税收保障和避免双重征税，对于促进“一带一路”战略实现高质量发展意义重大。在讨论国际税收协定基础理论的基础上，阐述共建“一带一路”税收协定面临矛盾和问题，最后有针对性地提出税收协定高质量发展的建议与对策。

关键词：一带一路；税收协定；共建；对策；建议

引言

2013年主席提出“一带一路”的伟大倡议，时至今日已经过去7年，“一路一路”倡议从构想走向现实，取得的进展和效益超出预期。由此表明，共建“一带一路”不仅有益于中国经济高质量发展，更是契合了沿线国家的共同需求。目前，在中国政府在加强顶层设计和基层创新的关键时刻，国家税务机关利用国际税收治理体系重塑的重要时机，携手共建“一带一路”税收协定，为参与跨境企业营造良好的营商环境和提供跨境投资的税收保障[1]。基于此，本文在讨论了税收协定基础理论的基础上，分析了共建“一带一路”税收协定时面临的矛盾和问题，提出共建“一带一路”税收协定的对策与建议，旨在为我国“一带一路”战略实现高质量发展提供更多的理论支持。

一、税收协定的基础理论

（一）税收协定内涵与意义解析1.国际税收协定的内涵解析在研究“一带一路”税收协定以前，笔者梳理了多位学者对税收协定内涵的界定，其中比较认同以下三位学者的对国际税收协定的界定。朱洪仁（2003）认为税收协定是促进国际税收公平和实现国家与国家之间纳税人无差别税收待遇的保障条款[2]；欧蓉蓉（2012）指出，在税收国际化的背景下，税收协定是缔约国之间协调税收权益的手段，成为国际税体制完善的重要内容[3]；冯立增（2013）认为，税收协定产生的基础是国际经贸往来、所得税制度的建立和营业所得税立法，基于以上三项条件，税收协定可以作为两国政府间就营业所得避免双重征税和打击偷漏税进而达成的分配协议[4]。笔者认为，税收协定是国家与国家实现国际税收权益分配形成的协议，目的是避免重复征税，降低纳税人在母国的税收负担，促进投资贸易便利化，创造好的营商环境。2.税收协定建设的作用与意义实施国际税收协定的主要目的是避免双重征税。随着国际经贸往来的日益紧密，以及跨境企业投资项目的增多，为跨境企业提供更多税收减免，促进经济交往，实现税收协定目的和作用的一致。在此笔者以共建“一带一路”税收协定为基础来解读税收协定的作用意义。目前，“一带一路”战略已经进入高质量推进阶段，税收是共建“一带一路”营商环境的基础，在共建“一带一路”过程中发挥基础性作用。其一，从国际税收发展环境看[5]，由于“一带一路”沿线国家的政治体制和税收法制存在较大的差异性，与“一带一路”沿线国家签署税收协定，避免对参与“一带一路”经济建设的企业进行双重征税，降低企业经营成本。其二，从国际税收共建范围看，截至2019年末，中国已与138个国家签署了“一带一路”的共建协议，其中已与56个国家签署了双边税收协定，在全球税收协定总体数量中排名第四。我国利用税收协定的各种优惠政策，吸引更多企业到沿线国家进行投资与建设。其三，从国际投资方式看，共建“一带一路”战略是以贸易畅通、资金融通、设施联通、民心相通为重点，带动我国企业与“一带一路”沿线国家，实现国际产能合作和基础设施互联互通，但“走出去”的企业在境外参与沿线国家建设过程中，受到税收歧视和不公平待遇时有发生，涉税争议并未得到及时解决[6]。利用签署税收协定可为缔约国家设置税收约定条款，解决涉税争议，为纳税人提供可靠的税收预期。

（二）“一带一路”税收协定的建设现状1.加强税收合作，构建良好的营商环境一是不断加强同沿线国家签订税收协定。在1983年我国签署的《中国人民共和国和日本国关于对所得税避免双重征税和防止偷漏税的协定》正式生效以后，国内税务管理部门不断与全球多个国家签署双边税收协定。2013年我国推出“一带一路”战略以后，积极与沿线国家签订税收协定，到2020年1月末已经与“一带一路”沿线56个国家签署了税收协定[7]，利用税收协定带动沿线国家经济发展。二是国内出台各类文件，重视“一带一路”的税收服务工作。2015年国家税务局了《关于落实“一带一路”战略要求，做好税收服务与管理的通知》。在2018年又出台《关于进一步做好税收服务“一带一路”建设工作的通知》，以及国家税务总局的与沿线国家签订税收协定的通知，出台以上文件和通知的目的是让各级税务机关充分领会税收协定是共建“一带一路”的重要组成部分，以此来加强国际税收合作，服务国家开放大局，为企业参与“一带一路”建设营造良好的营商环境。2.利用税收协定避免双重征税首先，积极推进税收协定谈签工作，截至2020年1月国家税务总局主推的国际税务网络（含与香港、澳门和台湾地区的安排和协议）已经延伸到全球111个国家和地区。在谈签税收协定的过程中，我国积极开展涉税争议案件协商工作，目的是有效避免和消除国际重复征税。2018年国家税务总局签署14例双边预约定价，转定定价相应调整达到25例。其次，利用签订的税收协定处理跨境税收争议问题，避免对企业进行双重征税，保障我国“走出去”的企业和来华投资企业的双向利益。仅在2015—2017年的三年时间内，国家税务总局就利用税收协定的相互磋商机制为“走出去”和“引进来”企业消除重复征税达到128.78亿元，有效降低了企业的经济负担[8]。3.加强税收信息交流，深化税收务实合作首先，为了筑牢“一带一路”税收协定的合作基础，国家税务总局联合哈萨克斯坦国家收入委员会和经济合作组织（OECD）等机构，在2018年5月成功举办了“一带一路”税收合作会议。来自全球50多个国家（地区）的税务部门、国际组织和学术机构的200多名代表出席了会议。会议主题为加强国际税收合作。会议结束时了《阿斯塔纳“一带一路”税收合作倡议》。其次，目前国家税务总局网站已经84个国家（地区）的税收指南，目的是为我国“走出去”企业明确投资目的国的税收制度，掌握东道国经营利润征税门槛，以及母国抵免规定和跨境涉税争议的解决方法，为参与“一带一路”经济建设的企业带来税收预期。再次，开展援外培训班，提升税收征管能力。2018年国家针对“一带一路”国家（地区）税务官员共计举办16期税务专题培训班，邀请来自56个国家的327名税务专员到我国进行税务信息交流。同时，我国税务机构又外派出多名税务官员到欧洲、美洲、亚洲、非洲和大洋洲地区的28个国家进行税收信息学习和交流，主要目的是共享税收信息，深化互信互利合作。4.利用多种支持手段为企业提供税收引导与服务首先，当前国家税务总局开通12366上海（国际）纳税中心服务热线和设立“走出去”纳税服务专线，以及在线沟通平台，为跨境企业提供咨询服务，每年中文咨询服务达到7000余次，英文咨询服务达到700余次。其次，国家税务总局针对“走出去”和“引进来”有关企业，积极宣传辅导税收政策，开办培训班达到2800场。主要目的加强纳税辅导，引导税收遵从，提高国际税收服务质量。再次，我国连续多年实施减税降费措施，持续优化纳税服务质量，实施办税春风行动，帮助企业解答国际税收法律和优惠政策，有效地解决企业国际税收误解和盲区。

二、共建“一带一路”税收协定面临的矛盾和问题

（一）税收协定尚未覆盖全部沿线国家首先，根据国家税务总局的统计资料显示，中国正式与106个国家签署了税收协定文件，属于“一带一路”沿线国家的仅有56个，迄今缅甸、马尔代夫、黎巴嫩、伊拉克等国尚未与我国签订税收协定，我国企业到以上国家参与经济建设时，由于没有税收协定的“护身符”，会给企业的税收带来较大不确定性，严重影响企业投资的积极性。其次，从税收协定的时间看，我国在2000年之前已经与“一带一路”沿线的33个国家签署税收协定，并且已经生效。随着各个国家不断调整经济政策，早期签署的双边税收协定已不再适应当前的双边税收协定，亟需加强修改各类税收协定条款。第三，从税收协定内容上看，中国与一带一路”沿线的部分国家签订的税收协定，关于税收互助和税收绕让的条款涉及范围较窄，导致我国的企业在进入部分国家投资时，由于税收协定尚未对税收绕让条款作出具体规定，不能享受东道国的各项优惠和减免，企业在国内仍然需要向母国补缴税款。

（二）缺乏国际重复征税的有效处理方式国家税收管辖权包括居住国和收入来源地等税收管辖权是国家主权在税收领域的体现，给企业带来重复征税的可能性较大。首先，由于沿线国家的税收征管制度与我国税收征管制度存在较大的差异，另外，政治、经济、文化等因素的影响使得部分国家的税收政策极不稳定，导致中国“走出去”的投资企业面临着诸多税收不确定性，不能完全掌握有效的税收征管信息，由此引发重复征税的风险较高。其次，为达到国际税收公平的基本目标，在签订的税收协定内容中都涉及到利用限额抵免法来避免企业重复征税。在实践过程中，“一带一路”沿线国家的企业名义税率都低于20%，即使加上部分国家征收的其他税费，我国企业在投资所在国承担的税负也极少超出限额抵免额度，但还需向国内税务机关缴纳一定的税费，给企业带来沉重的税收负担。

（三）反避税规定对我国企业税收筹划极其不利首先，为了促进国际税收公平、合理，全球多个国都采取应对策略打击企业跨境避税行为。2013年6月，经合组织（OECD）《税基侵蚀和利润转移行动计划》，2017年6月，67个国家（地区）共同签署了《实施税收协定相关措施，以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约》，其中有21个国家是“一带一路”沿线国家[9]。随着以上反避税条款逐渐完善，BEPS成员国将会修改其税法，在明确转移定价和资本弱化等反避税条款以后，必然对我国参与“一带一路”沿线国家经济建设的企业的税收筹划产生较大的影响，将会成为东道国政府反避税调查的主要目标企业，会给我国企业带来反避税风险。其次，随着沿线各国的税收监管措施和手段的不断完善，中国的海外投资企业进行转移定价主要是为了实现避税，由于缺乏对东道国的反避税条款的详细解读和深入理解，以及多国的反避税政策的不稳定性，将会遭到投资国的反避税调查，给“走出去”的企业带来较大税收负担。再次，“走出去”企业利用较多债权和较少股权的模式来进行跨境投资避税。为了打击跨境企业的避税，很多沿线国家都对资本弱化避税做出规定，在BEFS多边公约的带动下，“一带一路”沿线国家将会不断完善资本弱化避税规则的相关规定。由此表明我国“走出去”企业对资本弱化的制度需要充分了解，确定合理性的税收筹划，否则将会加大海外投资的涉税风险，遭遇东道国的反避税调查。

（四）税收争议尚未找到有效的解决办法一是“一带一路”沿线多数国家受政治制度、宗教和文化因素等多重因素的影响，外加执政党更替的影响，导致税收法制建设不太健全。在签订税收协定文件中缺乏税收绕让条款，外加税收制度理解上的不同，导致我国企业对外投资时产生很多税收争议，多数税收争议尚未找到有效解决办法。二是在解决国际税收争端过程中，国际税收争端解决的办法主要有两国之间相互协商、国际私法和仲裁法庭等三种形式。其一，由于各国之间法系不同，我国“走出去”企业在投资国关于税收争议的官司胜诉数量较少。其二，利用国家协商形式也不能有效协调重大税收争议，原因是国家与国家之间缺乏税收协议约定条款。其三，利用国际商会仲裁机构申请解决税收争议，由于程序启动较为复杂，会使多数企业在处理税收争议上花费巨大的时间成本和经济成本，到最后若争议无法得到有效解决，则会陷入更加被动的局面。

（五）企业未享受东道国税收优惠待遇在走访中得知，中国“走出去”的跨境投资企业在东道国享受的税收优惠和减免待遇不甚理想。首先，我国推出“一带一路”战略以后，多数国家对于两国之间签署税收协定的事件不甚了解，不能利用税收协定享受各项税收优惠和减免；其次，我国“走出去”的企业对于东道国税收法规的变化没及时跟进，导致多家企业尚未依据目的投资国税收法律条款享受税收优惠。再次，参与“一带一路”建设的企业在向东道国纳税过程中，如想获得税收优惠，由于申报程序比较烦琐，多数企业放弃享受税收优惠待遇。

（六）国家出台的财政政策缺乏相关激励措施一是财政支持政策方面。我国出台了多项财政支持政策，经过走访得知，多数支持政策对“引进来”的企业非常有利，而对“走出去”的企业的支持非常有限。由此表明，我国更应该明确参与“一带一路”企业的财政支持政策。我国财政政策仅有“丝路基金”支持解决沿线国家在跨境投资时所面临的融资难题，尚未构建起企业亏损税金等专项基金和其他基金项目支持，也缺乏财政支持政策。二是税收优惠政策不完善。在新修订的《企业所得税法》中规定，企业在境外已经缴纳的所得税，允许在国内纳税所得额中进行直接抵免，以及利用国外持股的红利和股息进行间接抵免的事项，但是这一规定缺乏层次化的抵免条例，导致我国“走出去”的企业尚未享受在母国应享受到税收减免，总之，国家对于“一带一路”的国内税收优惠政策较少。

三、共建“一带一路”税收协定的对策与建议

（一）加强国际税收信息收集与交流一是加强税收信息搜集和整理。首先，虽然与沿线国家签订税收协定，但是沿线部分国家税收信息缺失，或者征管体系不稳定，需要派出税务管理人员进入沿线国家咨询具体税收业务。由国家税收信息平台和国外税制研究中心等研究机构的研究人员来编制他国的税务信息手册，及时向参与企业分享国外税收信息，将各种避税条款和税收优惠政策进行辅导和宣传。其次，派出我国税务官员和商务参赞及时了解沿线国家的税制变化情况，在获得第一手信息以后，通过网络途径向参与沿线经济建设的企业输送税收信息，让跨境企业及早做出税收筹划。二是构建税务信息交流平台。首先，以国家税务总局为主体，联合沿线国家构建税收联合体。其次，建立公众号对税收协定的内容进行多方面宣传，让企业充分认识投资国税收制度，为企业提供更具务实性和指导性的服务。三是加强税收信息交换。在建设“一带一路”税收协定过程中，应当构建起全方位、多层次、覆盖面广的税收交换制度，提升税收交流信息质量，加强与缔约国之间协调，精简税收信息交换的程序，加强税收征管信息透明化，助力沿线企业及时准确了解投资国税收征管的程序、制度和优惠政策等。

（二）加强国际税收协调力度和增加税收绕让条款一是为了促进国家税收公平，解决更多税收争议，尽量加强与沿线国家进行税收协调。首先，我国与尚未签订税收协定的沿线国家通过外交途径进行协商，及早签订国家税收协定。其次，早期我国与签订税收协定的国家，由于部分税收协定内容已经不适应当前经济发展，尽量与签订国家进行磋商，补充和修改税收协定内容，适应当前国际经济合作和发展。二是为了减轻国内企业的税负和经营成本，应该与签订税收协定的国家增加税收绕让条款，确定税收绕让范围和时间段，税收绕让的最高税率和反滥用的处罚条款等，对其进行详细规定，激发企业投资的动力。

（三）健全国际税收争议解决机制目前，无论是我国尚未签订双边税收的国家，还是已经签订《实施税收协定相关措施，以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》的国家，都尚未引入国际税收仲裁机制。因此，在解决国际税收实践中，全球多个国家已经利用国际税收仲裁机制，利用国际税收仲裁机制为企业参与争端解决，实现高效解决税收争议的目标，还能保证公平解决税收争议[10]。关于国际税收仲裁机构的设立，为了确保国际税收机构的独立性，双方当事国家分别选取一位税收仲裁员，再由这两名仲裁员共同推选首席国际税收仲裁员，保证国际税收仲裁的独立性和公正性。但是在实践中，国际税收仲裁程序都交由第三方国际仲裁机构处理，由此削弱了双方当事国的税收争议的控制权限。建议我国在引入国际税收仲裁程序解决条款时必须慎重考虑“一带一路”沿线国家的政治经济体制和税收体制，进而在双边税收协定中确定国家税收条款。

（四）完善财税支持政策和税收激励政策一是“一带一路”财政支持政策的目标导向是降低企业经营成本。首先，给予参与沿线国家基础设施建设和商品交易的企业税收减免，帮助企业节约投资成本和经营成本；其次，应尽快明确区域减免目标企业，将非洲、亚洲、中东欧和中东地区确定为税收减免优惠区，利用税收协定的条款约定，对进入以上地区的企业享受低税率和加倍扣除费用的优惠政策，吸引企业进入到税收优惠区域参与建设。二是完善“一带一路”税收激励政策。第一，直接激励税收政策具有综合抵免和分国抵免两种措施，明确多层抵免的细则来降低跨境投资企业的税负。第二，采取间接措施来激励企业，设立“企业税收奖励基金项目”和“亏损准备金专项资金”，为参与“一带一路”建设的企业提供更多专项税收扶持，如果企业发生亏损，企业可以申请亏损准备金缴纳税款。第三，当参与“一带一路”企业对一定数量和年限的国外投资项目投资所得额进行延期纳税，对所得额部分所得在汇入国内以后才进行征税，目的是鼓励参与“一带一路”的企业利用剩余资金进行投资运转。第四，在预提税方面，当税收协定双方国家都有双重征税时，建议我国将国外投资缴纳的预提税进行抵免[11]。第五，在出口退税方面，参与“一带一路”商品出口的企业，政府可根据中欧班列和其他出口途径，适当调整产业结构，扩大商品退税范围，按着产品结构设计出由高到低的阶梯式出口退税税率。

（五）加强对企业国际税收跟踪服务首先，在举办跨境企业税收培训班和建立咨询热线的基础上，建议国家税务总局加强对“一带一路”沿线国家经济建设企业的跟踪服务，根据地区划分设立专门税收指导专员，了解企业在投资国面临的困难和涉税争议，及时上报给国家相关部门进行协调处理。其次，在推进税收协定的关键时刻，尽量为参与“一带一路”建设的企业协调涉税争议，提高其税收的确定性[12]。建议国家税务总局和地方各级政府等相关人员利用税收协定来解决国际涉税案件。这些人员要充分了解各国的税收征管制度，让各类企业了解税收协定的作用意义、税收征管程序和税收优惠政策。

结语

我国与“一带一路”沿线国家构建税收协定，主要目的是加强国际税收信息交流，为“走出去”企业提供国际税收保障。当前是推进“一带一路”战略建设的关键时刻，必须向企业提供务实的税收服务，落实各个优惠政策，协调沿线国家做好税收绕让，为我国企业参与“一带一路”建设企业提供税收“护身符”，由此带动我国企业将先进的技术、过剩的产能向沿线国家输送，为中国和沿线国家的社会经济发展带来新的活力。但是经过考察得知，当前与“一带一路”沿线国家签署税收协定还处于起步阶段，为了促进我国与“一带一路”沿线国家之间的税收合作还任重而道远。

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作者：王宇飞 单位：龙翔投资控股集团有限公司