公共基础设施会计核算工作探思

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摘要：2020年12月30日，财政部印发了《关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》（以下简称通知），要求各交通运输单位在2021年12月31日之前按照政府会计准则制度及通知规定将存量公共基础设施纳入政府会计核算。事实上，由于我国交通公共基础设施规模较大、历史遗留问题复杂，虽然从2017年公共基础设施具体准则颁布实施以来已有一段时间，但实务工作中仍有许多问题尚未得到落实。为此财政部在出台具体准则制度后，又先后出台了2个《通知》对该项工作进行规范。对此，我们对各单位如何落实政府会计准则制度及通知要求，做好公共基础设施会计核算工作提出几点建议。

关键词：公共基础设施；会计核算；建议

0引言

公共基础设施不仅是国家资产的重要组成部分，也是人类迈入第四次工业革命，实现重大经济变革的关键。我国公共交通基础设施规模庞大，仅2019年交通固定资产投资达到32451亿元，且每年呈现递增趋势。摸清公共基础设施的“家底”，做好顶层规划，将为经济社会发展提供强有力的保障和支撑。但是，由于我国原有的政府预算会计核算模式的局限及其他历史原因，长期以来由政府会计主体控制的、满足社会公共需要的大量的公共基础设施并未入账核算或未恰当核算。为解决这一问题，财政部于2017年颁布了《政府会计准则第5号——公共基础设施》具体准则并规定自2018年1月1日开始执行。为解决核算中存在的问题，2018年12月财政部下发了《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》（财会〔2018〕34号，以下简称34号文），对公共基础设施的记账主体、分类、初始入账价值等进一步进行了规定。事实上，由于我国公共基础设施存量规模巨大、历史遗留问题复杂，虽然准则制度和34号文已颁布实施两年多的时间，但在实际执行过程中仍存在会计主体确认不清、初始入账价值无法计量等各种问题，公共基础设施的核算工作进展并不顺利。为此，财政部又印发了《关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》（财会〔2020〕23号，以下简称23号文），对公共基础设施核算中存在的疑难问题进一步进行了规定，并要求在2021年末完成该项工作。为此，结合实际工作对交通运输部门公共基础设施的会计核算工作提出几点建议。

1开展好清查工作，摸清存量公共基础设施

存量公共基础设施的清查工作，是规范和加强公共基础设施管理的重要基础工作，交通部门存量公共基础设施体量庞大，跨度时间较长，有甚者长达几十年之久，清查工作量巨大，各单位应尽快开展对公共基础设施的清查工作，摸清存量、搞好分类和解决好历史遗留账务问题。首先，应明确清查范围，摸清公共基础设施的数量。我国在预算管理体制下，之前的公共基础设施项目基本都是由建设单位单设基建账进行核算，基建项目会计核算并未并入单位大账核算，游离于政府会计主体账外。虽然政府会计准则制度颁布实施后，要求基建账并入单位大账核算，但由于以前账务遗留问题未得到妥善处理，目前普遍存在基建账未并入单位大账的情况，而有些项目就算并入单位大账核算，也存在未纳入公共基础设施核算的情况。如调查中发现很多单位编制的2019年财务报告资产负债表“公共基础设施”数据为零，导致家底不清。因此，清查时应首先明确清查范围，凡是由政府财政投融资形成的、符合公共基础设施入账条件的，都应纳入清查范围，真正解决公共基础设施入账的完整性问题。其次，清查时，应结合23号文中已明确的公共基础设施的构成及明细核算编码表进行分类。如公路的核算分公路及构筑物、公路交通工程及沿线设施两大类进行核算，其中，公路及构筑物又包括路基、路面、桥梁、隧道、公路渡口等项目；公路交通工程及沿线设施则包括交通安全设施、服务设施、绿化环保设施等。各单位应在财政部颁布的明细项目编码原则下，根据单位的管理和核算要求，进行细化和完善，对于原有基建账尚未按照该分类进行明细核算且原始资料难以获取的情况下，应采用追溯调整法，即当各分类资产的历史成本不能准确获取的情况下，可以恰当合理的方式进行估计和分摊。最后应借助审计力量，妥善解决历史遗留账务问题。公共基础设施项目建设工期长、投资大、涉及建设主体众多，加之建设过程中会计处理不规范，项目基建成本核算缺失，历史遗留账务问题较多。如在调查中，XX市交通局建设的兴盛大桥，已建成使用多年，但基建账务尚未了结：当年的财政拨款超预算部分仍然处于“挂账”状态，部分工程尾款由于施工单位注销、变更，尚未支付仍挂往来款等。对于未进行竣工财务决算的公共基础设施项目，应及时进行竣工决算审计。对于一些无法取得一手资料的项目，应及时上报上级管理部门寻求解决办法或向审计机构寻求专业处理意见，加快竣工结算、资产清理进度。同时，财政、发改等立项部门在审核工程竣工决算资料时，应充分考虑现实情况和政策变化，适当放宽提交资料审核标准，以加快存量公共基础设施账务清理的进度；对于争议较多的财务竣工决算项目，应及时商审计部门提出处理意见，以使会计主体尽快掌握资产价值，完成入账工作。

2由政府权威部门裁定，明确入账主体

公共基础设施的会计核算，首要解决的问题是由谁入账的问题。虽然公共基础设施具体准则、34号文、23号文都一再强调了公共基础设施的入账主体问题，但实际中，会计主体仍难以认定，这也是公共基础设施核算工作进展缓慢的主要原因之一。通常情况下，公共基础设施的建设跨区域、需要由担任不同社会职能的部门共同承担，其建设主体、管理主体一般不会由某一会计主体独自完成。再加上在原有预算管理体制下，存在着预算管理、财务管理与资产管理相脱节的情况，导致建设主体和管理主体不一致的情况；而有些公共基础设施则需要多头管理，如国道、省道，一般由一个单位承建，但由不同的单位管养，按照准则通知要求，各个组成部分应由各自负责管理维护的单位进行价值管理，但实际上，管养单位只是接受了实务资产的移交并未接收价值资产的移交，也很难作为会计主体进行会计核算。针对会计主体不明、难以确认的情况，建议采取以下措施推进该项工作。一是由政府下文明确具体的会计主体。由多个部门共同建设和管理、建设单位和管理单位不一致的公共基础设施，单位之间很难就会计主体的确认达成一致意见，如XX市交通局于十多年前建设的大桥，立项时由交通局作为建设主体，建成后由多家单位进行维护和管理，虽然该桥已经建成使用10多年，但该项目一直挂账交通部门基建账，交通部门无法单方面决定移交工作。这就需要政府出面进行“裁决”，确定谁是真正的管理主体、进而确定谁是负责入账的会计主体。否则，单靠部门或单位之间的协调，这将会是一个长期的博弈过程，甚至是没有结果的过程。二是由上级部门对产权不清或多个管养单位共同管养的公共基础设施的会计主体和入账价值进行明确。对已建成的路、桥梁、隧道等产权不清晰的公共基础设施，应根据资产管理使用情况，予以具体明确；对多个管养单位共同管养的公共基础设施，如国道、省道，应由最上一级交通部门逐级明确各管养单位的实物资产和相对应的入账价值，避免多头入账和入账价值不准确的情况。总之，公共基础设施会计主体的确认存在争议的情况，需要政府和主管部门来共同协调推进。主管部门能确定的由主管部门进行确定；主管部门确定不了的，应该上报政府，政府应根据项目立项批复等情况确定确定会计主体，并以文件形式予以明确。

3加快制定重置成本标准，解决公共基础设施入账价值问题

公共基础设施准则规定，对于应当确认为公共基础设施但已经确认为固定资产或其他类别的资产，政府会计主体应当按该资产账面价值重分类为公共基础设施；对于应当确认但尚未入账的存量公共基础设施，政府会计主体应当按照历史成本/评估价值/重置成本3个层次依次判断确定其初始入账成本。事实上，由于会计处理工作不规范，交通运输单位普遍存在难以获取历史成本的情况，如以乡镇道路为例，该道路既有村委会自筹资金投入，也有市、县、乡等各级财政投入，投入主体复杂、各项投入核算不规范、不统一，投入的原始成本数据较难获得，只能考虑采取评估价值或重置成本进行入账。而事实上，由于没有专业评估公司，评估价格也较难获取。因此，对大量存量资产的入账价值需要采取重置成本入账，这就涉及一个问题，即重置成本的标准如何制定。财政部23号文对重置成本的标准制定给出了指导意见，要求各有关部门和单位在2021年6月30日之前，按照权限尽快制定并公布相关的重置成本标准。虽然重置成本的标准制定责任到特定单位，但因之前并无类似标准出台，缺乏相关的经验，为此，各地各单位在制定重置成本时应考虑以下2个因素：一是单位定额标准的确定，可以从现有的相对完善的公共基础设施数据库里获取数据，利用大数据算法，计算出每类资产的加权平均数，以此作为定额标准。比如以公路资产为例，在估算公路的单位里程标准时，可以用采取情况基本类似的公路建设成本数据为基数和依据，计算出各类公路资产单位里程的重置成本定额标准。二是在上述定额标准确定的情况下，各单位应充分考虑各入账公共基础设施的具体情况，对需要入账的具体公共基础设施进行实地调研，获取第一手资料，充分考虑和评估各项公共基础设施的实际情况，根据相关单位制定的定额标准，结合具体项目情况确定重置成本。如公路资产的重置成本，在确定的标准上应主要参考地域、地形、技术等级、路基宽度、路面材料类型，同时也要考虑已使用年限等因素，在此基础上，通过合理方法得出的价格水平指数计算出该项资产的重置成本。三先易后难，允许进行会计差错调整。事实上，每项公共基础设施的建造都具有特定的历史条件和具体情况，不会也不可能相同，各地各单位在制定和参照运用重置成本的标准时，不能因为情况复杂而停滞不前，在既尊重现实又考虑历史的情况，应善于运用多种手段和方法进行评估，哪怕因一时掌握的信息资料不全，作出的重置成本与实际情况有差距，以后也可以根据实际情况以会计差错的方法进行调整。

4加强公共基础设施信息化平台建设，提高核算和管理效率

为适应公共基础设施规模大、资金投入复杂、建设周期长、管理单位多等管理特点，更加高效地核算和管理公共基础设施，建议由主管部门牵头建立公共基础设施信息化管理平台，核算和归集公共基础设施建设成本及分类核算情况，记录实物资产和对应价值的分割、移交和维护管理情况，在会计核算中，既能体现整体资产的价值，又能满足各下属会计主体对各自管理部分资产价值的核算。公共基础设施信息化管理信息化平台的建设应注意：一是与财务核算系统对接，实现资产管理、财务核算一体化。二是与业务管理相结合，从项目立项、资金来源、智慧交通等方面进行详细记录，不仅满足财务核算的需要也满足业务管理的需要。三是与资产管理系统相结合，公共基础设施属于交通部门的重要资产，但并不是唯一资产，要注意与单位的资产管理系统结合，完整反映单位资产情况。《政府会计准则第5号——公共基础设施》的使公共基础设施的建设、管理单位开始重视公共基础设施的会计核算、交接等工作，但多年的历史遗留问题使得各单位在实际工作中存在不同程度的困难，现财政、交通部门进一步了通知并明确提出了完成该项工作的时间节点，各相关部门工作人员，特别是主要负责人要清醒认识到公共基础设施会计核算所面临的困难，增强紧迫感和责任感，积极落实准则制度和通知要求，上下联动，通力合作，加快制定公共基础设施核算工作的实施办法、细则，大力推进存量公共基础设施的会计核算，确保核算工作顺利完成。

参考文献：

[1]财政部.关于印发《政府会计准则第5号——公共基础设施》的通知（财会〔2017〕11号）〔S〕.2017-04-17.

[2]财政部《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》（财会〔2018〕34号〔S〕.2018-12-13.

[3]财政部.《关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》（财会〔2020〕23号）〔S〕.2020-12-30.

[4]王淑霞.公共基础设施资产价值管理与会计核算探析[J].财务与会计,2020(18):65-68.

[5]唐平生.《政府会计准则第5号——公共基础设施》实施的难点及对策[J].商业会计，2019(13):83-84.

作者:彭志芳 姜早阳 刘燕红 苏丽娟 单位:昆明理工大学 云南省大理市交通运输局 云南省玉溪市人民医院