交通基础设施会计核算问题浅析

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摘要：为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，规范政府公共基础设施会计核算，2017年财政部出台了公共基础设施具体准则。交通基础设施作为公共基础设施的一大重要分类，其投资大、周期长等特点使会计核算比一般基础设施存在更多难处，到2020年年底财政部下发了新的通知以确保政府会计准则制度在交通运输领域全面有效实施。文章针对交通基础设施的会计核算问题，汇总探讨新准则新通知下交通基础设施在实务核算中遇到的共性问题。

关键词：交通基础设施；会计核算；探讨

一、引言

我国政府公共基础设施规模庞大，其中交通基础设施作为其重要分类，2019年完成交通固定资产投资32451亿元，比2018年增长3.1%。由于我国基础设施建设多年来存在的“重建设”“轻管理”行为及其他历史原因，目前大量的基础设施资产并未在账上体现。为了更好的掌握政府“家底”，2017年，在要求编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告的关键时期，财政部出台了《政府会计准则第5号———公共基础设施》（财会〔2017〕11号，以下简称11号文），该准则对公共基础设施的概念、确认条件和初始后续计量等方面均做出了详尽的规定，这对公共基础设施的会计核算起到了至关重要的规范性引导作用，使得相关部门相继开始重视几十年来游离在账外的基础设施的管理主体划分以及入账问题。紧接着为了加快政府会计准则制度新旧衔接有关问题以及加强相关部门资产核算工作的进程，财政部于2018年12月下发了《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》，对基础设施的记账主体、折旧、初始入账成本等作出补充说明。但由于我国交通基础设施种类繁多、资产形成涉及资金复杂且地域分布广等特点，因此在实际执行过程中仍存在着很多问题。为尽快解决实务中影响基础设施资产会计核算效率的一些问题，2020年年底财政部出台了《关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》（财会〔2020〕23号，以下简称23号文），新增了对于基础设施构成、记账主体、初始计量的进一步规定，促进了相关部门基础设施核算的有效实施。事实上，拥有大幅领先于经济发展水平的交通基础设施，是我国经济快速发展过程中的一个重要突出特征，很多学者也将超前发展的交通基础设施作为“中国经济奇迹”的一项重要解释。因此，在现行政府会计制度下，对于交通基础设施会计核算问题的探讨有着不平凡的重大意义。

二、交通基础设施的确认问题

关于交通基础设施资产的会计主体确认问题。34号文中按照“谁承担管理维护职责、由谁入账”的原则确定交通基础设施的记账主体。但实际中，交通基础设施会计主体的确认不像企业固定资产的确认一样，具有明显的边界。更多情况下，交通基础设施的建设管理中存在着政府部门职能交叉，在一个项目的建设管理中往往需要多个部门共同参与，以修建一条公路为例，这条公路存在不同事权，如规划、建设、维护等，需要分配到不同的政府部门，这些事权需要相关部门进行明确谁主谁次的区分，然而在现行的准则规定中缺乏具体的规定，在实际操作中也没有清晰的参照标准，由于没有明确的规定，造成了相关部门之间相互推诿。加之，交通基础设施项目投资大、建设周期长，若在建设过程中相关部门领导更换，存在“新官不理旧账”的情况，该结算的工程款结算不了，该移交的项目移交不出去，导致基础设施资产的会计主体处于“缺位”和“错位”情况。面对这些存在已久的共性问题，首先应按照23号文新规把存在主体确认困难的交通基础设施分情况对号入座合理确认其记账主体，并在各相关记账主体对交通基础设施资产的确认协调一致的基础上，确保资产确认不重复、不遗漏。其次，对于一些情况特殊无法依据相关规定明确其记账主体的基础设施资产，应及时向上级权威部门需求帮助，说明实际情况，在改革重要期间上下一心攻克入账困难的问题。关于交通基础设施资产的分类确认问题。11号文中第七条有明文规定，即“公共基础设施的各组成部分具有不同使用年限或者以不同方式提供公共产品或服务，适用不同折旧率或折旧方法且可以分别确定各自原价的，应当分别将各组成部分确认为该类公共基础设施的一个单项公共基础设施。”按照23文中关于基础设施的构成，如公路公共基础设施包括公路用地、公路（含公路桥涵、公路隧道、公路渡口等）及构筑物、交通工程及沿线设施（含交通安全设施、管理设施、服务设施、绿化环保设施）等，可见构成分类众多、存在不同的使用年限，且根据其发挥作用的不同分别以各自的方式提供公共服务，根据准则要求应该单独确认核算，但是在实务操作中可能存在一些不妥之处。比如公路的路基路面虽然属于公路两种不同的构成部分，但因其相辅相成、不可分割的密切关系，若将其分散开来单项确认资产则有失合理性；又如交通沿线绿化设施、安全设施等，一般使用寿命较长且无须占用大量的人力物力，也应当作为长期资产合并到公路基础设施的成本中。因此，交通基础设施分类确认入账的问题，在首先遵循相关准则及规定的同时，还应考虑其单独入账或合并入账的合理性，以其能够充分反映政府“家底”准确性为目标。

三、交通基础设施的初始计量问题

基础设施具体准则11号文规定，单位在确定存量基础设施的初始入账成本时，应首先以原始凭据为依据确定历史成本，对于无法取得原始凭据的，再以评估价值、重置成本作为入账价值。事实上，我国应当确认但尚未入账的交通基础设施存量规模巨大，且很多项目跨度时间较长，相关账务资料难以追溯，单靠一个部门、一个单位，清查工作难度非常大，难以取得历史成本。其次，按资产评估、重置成本入账也存在以下问题:一是资产评估成本过高。交通基础设施投入的资金数额大，往往达到数亿元。如果广泛采用这两种方法入账，资产评估的高成本将给各部门、各单位带来较大的压力。二是评估操作困难。资产评估机构对基础设施资产进行评估属于新生业务，评估标准、评估方法是否科学、全面等问题都是没有明确标准的。还有，基础设施建设项目中普遍存在建设单位与后续维护管理单位在移交过程中没有做好衔接的现象。对于之前单独设立基建账户的交通基础设施，在建设完成移交给不同单位维护管理，由于之前采用的是统一核算模式，一方面存在工程尾款并未完全支付、相关部门未完成交工验收等遗留问题使资产暂时无法移交的问题，另一方面也存在即使移交手续齐全，在移交时各部分资产的成本计量没有进行相应的区分一并进行移交，很多都是采取暂时挂账的处理方式。这些原因都使得一些行政事业单位的工作人员对于基础设施资产的初始入账工作缺乏相应的响应力和积极性，所以如何调动起相关工作人员的工作积极性是首要任务，可以通过上级部门召开针对此项工作的动员大会帮助大家加深对于政府会计制度改革和基础设施准则实施的深刻理解，认识到虽然这是一件有难度但是必须要尽早完成的事，且是能够加强政府有效管理的大事。其次，在实际确定入账成本的工作中，各级部门应相互协调配合进行历史成本资料的追溯，首选历史成本计量保证资产价值客观性。若真实历史资料实难追溯，可以适当参考国际经验，如美国政府会计准则委员会发布的34号准则，在政府没有保存基础设施资产建造记录或此类记录并不完整的情况下，允许使用可接受的估算程序来估算其历史成本。比如，在估算公路等交通基础设施的历史成本时，可以用网络子系统中单车道的里程数乘以单里程的重置成本来预估公共基础设施的重置成本，在已知该存量基础设施已使用年限的基础上（基础设施资产按网络或子系统分组的情况下，可以使用该组资产的平均使用年限），通过合理得出的价格水平指数置换出其相对应的建造当年的历史成本。通过合理的方法暂估入账之后，等到政府出台更为具体的处理办法时可再进行追溯调整。而对于需要采用重置成本入账的资产，在重置成本的确定上，应积极配合23文新规指定的相关权限部门在充分考虑新规定额标准和其他影响因素之后出台的重置成本制定标准，尽快完成对于存量交通基础设施初始入账的工作。

四、交通基础设施的后续支出计量问题

交通基础设施的后续支出，是指交通基础设施在使用期限内，为了维护其正常使用或改善服务潜力，进行改建、扩建、大型修缮和日常维修养护以增加经济利益流入的支出。在会计实践中，虽有11号文作为战略性指导准则，但在实际操作中对于基础设施资产计提折旧仍存在一些问题，一是计提折旧的界定问题。11号文虽然指出持续进行良好维护，可以使性能得到永久维护的基础设施资产不计提折旧。但是，在界定什么是得到永久维持的基础设施资产方面没有明确和具体的判定标准，也没有说明应由谁做出判断。二是折旧年限的确定问题。11号文中要求政府会计主体通过合理方法确定折旧年限，这是一个很笼统的规定，同样也未说明由谁确定折旧年限，以及确立的依据是什么。财政部门在确定各类基础设施的折旧年限时存在一定的困难，但若由各个政府会计主体自行确定又很容易导致同类基础设施折旧方法的不同，不利于政策的统一规范化。另外一个就是有关基础设施资产的折旧方法依然比较单一，满足不了我国快速发展的交通基础设施的会计核算。随着我国会计逐渐与国际会计接轨，我国政府会计引入了权责发生制，在权责发生制的背景下交通基础设施理应计提折旧。11号文中规定的折旧方法有年限平均法和工作量法，这两种方法针对我国很多大型交通基础设施会计核算时已明显不适用，不能准确计算折旧额。特别是腐蚀程度较高或者更新换代比较快容易淘汰过时的基础设施资产更是不适用以上两种折旧方法。针对有关准则规定较为笼统的地方，相关政府部门应尽快制定和发布有关基础设施核算的应用指南进行指导。比如，对于后续计量中折旧的计量，应给予更明确的业务范围和处理办法，加强在实务中的相关业务指导。在使用年限有限的基础设施资产的折旧方法问题上，针对实际问题情况，需要在原来两种折旧方法的基础上，引入加速折旧法，即增加双倍余额递减法和年数总和法两种方法，同时有关部门可以根据基础设施资产的特征及在实际应用中的具体情况，在更多的折旧方法中进行选择，以帮助会计核算人员尽快解决实务中的操作混乱问题。

五、有关负责交通基础设施的人员技术层次差别问题

任何重大改革的过程都需要一批业务能力强、专业素养高的精干技术人员的全力支持。然而，由于相关部门里负责交通基础设施的工作人员技术层次存在不同程度的差别问题，不同地区部门对于这项工作也取得了不同程度的进展，有些部门上下一体非常重视，大力促进改革的进程进展较为顺利，而有些部门则持观望态度，如在调研期间，走访过几个单位来了解关于交通基础设施入账核算的问题，发现有单位并未关注到基础设施基本准则的下发，也没有开启关于基础设施资产的价值确认操作，只对于国家严格要求并按时排查的通村公路进行了入账处理，关于存量交通基础设施并未进行入账操作。在当前社会经济快速发展的大背景下，交通基础设施的增长幅度在稳步增加，会计准则也在不断的完善中，对于工作人员专业素养的要求自然也要不断提高。在这方面的工作，政府要充分明白人才的重要性。要储备高技术层次人才，改善和提高现有人员的专业素养。要积极引进经验丰富、专业能力强的优秀会计人才，通过内部培养与外部引进的的方式，不断提高会计人员的综合素质，使其能够满足会计核算需要。另外，政府必须要加大对于准则的宣传与培训力度，注重对工作人员业务技能的提升和道德素质的培养进行培训，使其能够充分熟练的掌握准则规定，提高业务处理效率。同时，政府管理人员尤其是财务人员更需要认真学习相关基础设施准则，琢磨其中细节，详细了解准则内容变化与创新，牢记准则，并准确运行到实际的会计核算过程中。对不清楚或者有疑问的问题和情况及时汇报，确保核算的准确性，使核算工作质量不断提高。

参考文献：

[1]财政部.关于印发《政府会计准则第5号———公共基础设施》的通知(财会〔2017〕11号)[S].2017-04-17.

[2]财政部《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》(财会〔2018〕34号)[S].2018-12-13.

[3]财政部.关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知(财会〔2020〕23号)[S].2020-12-30.

[4]王小忠.关于经管资产(交通基础设施)会计核算问题探讨[J].交通财会,2019(09):37-41.

作者:姜早阳 彭志芳 单位:昆明理工大学