公共基础设施会计核算问题浅议

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b本文探讨了公路公共基础设施会计核算的优化措施，提供了公路公共基础设施账务处理的方式。希望通过针对相关内容的研究，能使公路公共基础设施政府会计核算工作的效果进一步提高。

关键词：公路公共基础设施；政府部门；会计核算

2020年12月，财政部、交通运输部印发《关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算》，对公路管理部门会计核算工作提出了更高的要求。随后，江苏省无锡市出台《关于公路水路公共基础设施会计核算的实施意见》，要求政府相关部门充分认识公路水路公共基础设施管理和核算的重要意义。各相关部门加强协调配合，切实落实文件要求，会计人员在开展会计核算工作过程中，需要从公路公共基础设施的角度出发，针对其实际情况，提高核算工作整体水平。

一、公路公共基础设施会计核算的范围

1.公路用地

按照《政府会计准则第4号》规定，土地使用权属于无形资产的一部分，其中规定了符合无形资产定义中可辨认标准之一，是可以从政府会计主体中分离或划分出来，并能独立或与其他部分一起进行出售的部分。从这一规定可知，公路所使用的土地并不在这一范围内。而按照《政府会计准则第5号》规定，土地使用权可以划分到公共基础设施中，但需要明确列出，不需要计提折旧。

2.公路及构筑物

公路及构筑物主要包括：基础公路，桥梁、涵洞、隧道等，这些部分同样是公路公共基础设施中重要的组成部分，在公路核算的过程中，会将其算作为公共基础设施，公路改扩建工程等后继支出列入公共基础设施公路科目核算，日常维修、养护等支出则应列入当期费用进行核算。在实际进行核算的过程中，需要根据实际情况进行分析，借此保证能准确判断其具体所属范围。

3.工程及沿线设施

公路的工程设施主要包括：警示牌、标线、安全防护栏、监控设备、安防设备、信号灯与照明灯等，这些设备能够保证驾驶者的安全，所以应作为公共基础设施核算中的重点。又因为公路安全防护设施和公路本身的功能不同、使用时间不同，所以需要设置详细的账目，分别进行折旧的计提。照明设备等用电设施主要是保证公路功能的发挥，其需要进行单独计价，所以不能算作为公共基础设施，而要作为固定资产，单独进行核算管理工作。

二、公路公共基础设施会计核算中存在的问题

1.核算主体确定困难

在2019年新《政府会计制度》实行之后，虽然将公路公共基础设施纳入到了政府会计核算之中，但实际执行中，确定会计核算主体难以统一。公路事权管理主体多元化，空间跨度也相对较大，会涉及多级不同的政府部门，所以到底是哪一层级政府与部门进行管理工作并不明确。《政府会计准则第5号》进一步明确公路公共基础设施会计核算主体：需将承担管理维护职责的部门作为公共基础设施的记账主体。然而这样的执行会带来一定的问题，如按照准则规定实施，核算主体与实际工作主体依然难以保持一致，只能通过上级行政部门明确核算主体，以此防止重复核算的情况出现。

2.初始计量难以掌控

在实际核算过程中，交通部门经管范围内的公路公共基础设施竣工时间，有时会集中在《基本建设财务管理规定》颁布时间附近，二者时间差距相对较小，容易造成公路公共基础设施初始入账口径差异。因为这一阶段距今时间相对较长，所以很难找到相对应的资料，无法保证能够顺利入账。从资产评估方式的角度来讲，当前并没有统一的公路公共基础设施技术参数，所以评估结果需要由相关工作人员进行主观判断，其中存在一定的问题，导致评估成本法的作用很难有效发挥。从重置成本的角度来讲，因为公共基础设施建设时间相对较长，很难找到相似标的，导致重置成本可比性差，公路公共基础设施在折旧等工作上未予明确，也会导致其价值判断出现问题。

3.后续计量把握不佳

在实际工作中，计量把握不佳主要集中在路基或路面等是否计提折旧上。《政府会计准则第5号》规定能够永久维护的设施不予计提折旧，但是对其范围却并没有作出详细规定，导致在实际工作中容易遇到较大的困难。另外，树木花卉等植物在会计核算中，会作为三级科目列出，属于下属明细科目之一，按照《企业会计准则第5号生物资产》中的规定可知，树木等属于公益性生物资产。但在《政府会计准则第5号》文中，却规定要按照明细科目进行折旧的计提，二者之间存在矛盾，这是在实际工作中急需解决的问题。

三、公路公共基础设施会计核算的优化措施

1.基于事实确认核算主体

在实际展开公路公共基础设施管理工作中，因为受到多元化因素的影响，导致其管理职责划分并不清晰，容易出现工作分为不同部门管理的情况，导致这些部门在进行财务管理过程中出现问题。加之不同部门在不同阶段职能的变化，工作衔接不顺畅，导致有关公共设施在计量方面出现了断层，产权和管理权限定位不准确，使会计核算工作无法发挥应有的效果。《政府会计准则第5号》对公路公共基础设施会计核算主体给出进一步明确：对符合条件的公路公共基础设施，需按准则要求对其负有管理维护责任的政府会计主体加以确认。记账主体按照谁承担管理维护职责，由谁记账的总体原则确定，按照实际情况确认记账主体，保证其不会出现缺失与错位的情况。上级主管部门发挥其监管作用，为公路公共基础设施资产管理工作提供帮助，提高其整体管理水平。

2.根据方法确认计量基础

按照财政部《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》的规定，可以采取3种方式来确定存量公共基础设施的入账成本。在实际选择初始计量方法的过程中，首先，遵循现有政策法规的规定，按照构建成本确定初始计量方式，保证构建成本原始资料的真实性和完整性，避免其出现遗失或是损坏等情况。其次，是运用评估成本法，公路管理部门聘请第三方资产评估机构对公路公共基础设施进行评估，根据评估价格来初步计算公路公共基础设施的初始入账成本。财政相关部门和交通主管部门要按照公路基础设施评估的实际需求，并将国家规定的准则和技术参数作为公路资产评估的标准，其评估费用可以纳入同级政府财政预算。第三应针对各项因素进行综合性的分析，确认折旧年限，借此为重置成本成新率和折旧率提供决策依据，保证重置成本发挥出实际效果，使公路公共基础设施价值判断工作更加有效。

3.按照设计提升计量质量

从现有规定可知，公路公共路面的永久维护需要运用顶层设计方式，落实与贯彻相关法规对路面维护与折旧问题的相关规定，就能使实际工作落到实处。因为在《企业会计准则第5号生物资产》中，植物属于工艺性生物资产，所以可以按照这一规定在会计科目上增加明细科目，并按照相关规定进行会计核算。在针对这两类公路公共基础设施是否计提折旧的问题上，依然需要财政部门与交通管理部门之间进行深入的沟通，从整体角度出发，针对其作出明确的规定，使公路公共基础设施后续计量工作的整体水平得到有效提升。

4.提高资产信息披露准确程度

在相关规定的基础上，公路管理部门能够暂时缓解由于折旧信息不健全导致的信息披露不到位，从而确保会计准则的落实质量和效率。但从长远角度考虑，政府会计主体需要进一步提高资产信息披露的准确度，以此来确保各项资源的合理分配及科学应用；这表示交通管理部门及财政相关部门需要强化对公路公共基础设施的定期清查，并且制定健全的资产保管制度和资产保管相关报表，以此来补充会计准则对应的资产减值内容，从而为资产信息披露提供有利条件，最终推动财政资金的合理配置及应用。

5.对资金费用化与资本化进行区分，规避认知偏差

公路公共基础设施的后续支出主要包括维修养护费用、更新改造费用两种，更新改造费用（扩建、改建）被判定为资本化支出，维修养护费用（日常维修、定期养护）被判定为费用化支出。按照《政府会计准则第5号》规定，与公路公共基础设施后续支出相关的单位或企业的经济利益很可能流入政府会计主体，这在极大程度上提高了公路公共基础设施成本及价值计量的准确度。但上述规定也在一定程度上增加了会计人员判断资本化支出和费用化支出的难度，这表示财政部门与交通管理部门需要进一步明确资金费用化和资本化判断标准，避免会计人员在判断过程中出现认知偏差，确保会计人员能在预算申报时展开科学论证，通过后续支出的重点与用途，找到相对应的费用类别，以此提升后续支出核算的精准度。

6.完善公共基础设施资产管理制度

公路公共基础设施是整个国有资产的重要组成部分，是公路管理部门履行职能，保障政权运转及提供公共服务的物质基础，应建立完善的公路资产管理制度，确保财务报表编制信息的全面性。具体来讲，政府会计主体应建立专门的资产清查小组，根据资产实物数据库对公共基础的资产进行财务披露，公路则需要按照公路里程进行披露。应建立和完善公路管理部门相关业务单位与财务管理岗位之间的协同机制，定期对公路公共基础设施进行资产盘点，保证账实相符。这对于后续会计核算管理有着十分重要的意义，也是践行政府会计准则的基本要求。

7.明确划分管理主体责任机制

基于《政府会计准则第5号》，能进一步深入理解公共基础设施的理论内涵，使各个政府主体能对所负责的公路公共基础设施进行会计确认，针对多个政府会计主体共同负责承担管理与维护的部分，及由不同政府主体管理的基础设施、维护和管理责任单位委托企业，及其他政府会计主体进行维护和管理的公路公共基础设施，并需要根据不同类型公路公共基础设施制定相应的存量资产价值统计调查方案。具体来讲，交通管理部门需要以会计准则为依据，结合实际情况、协调各个部门，完成对公路公共基础设施存量列表的整理工作，在列表中明确各项设施的建设时间、规模、资金来源、责任单位、竣工决算材料、技术交底文件、账面体现等内容；在完成存量列表的基础上，各政府相关部门才能统计公路公共基础设施存量的资产价值，从而采取有针对性的管理策略

四、公路公共基础设施的账务处理

1.取得时需要按成本入账

首先，公路公共基础设施的成本包括建设到交付使用前的所有必要支出，对于需要分别核算的部分，需根据组成部分公共基础设施造价确定成本。若不属于组成部分的公共基础设施，则要按照市场同类情况进行总造价分配，确认各个部分的造价成本。其次，对于其他政府主体移交的公路基础设施，依照原账面价值确定成本，借记公路基础设施，贷记无偿调拨净资产科目。

2.公路公共基础设施的后续支出

首先，为了使其使用效果与使用时间能够延长，而展开的改建或大型维修工程的后续支出，应将其归为公路公共基础设施建设的总成本中，借记在建工程科目，将其纳入公共基础设施科目。其次，为了保证公路公共基础设施能够正常使用，其工作的费用需归为当期费用。借记业务活动费用科目，贷记零余额账户用款额度等科目。

3.公路公共基础设施处置的账务处理

交通管理部门应根据相关规定对公路公共基础设施移交、损毁以及报废等进行账务处理。首先，需要在移交过程中，按照移交公共基础设施的账面价值。借记无偿调拨净资产或公共基础设施累计折旧（摊销）科目，贷记公共基础设施科目，差额部分借记资产处置费用科目，贷记零余额用款额度等科目。其次，需将已经损毁、报废的公路公共基础设施转为待处置的账面价值。借记待处理财产损溢公共基础设施累计折旧（摊销）科目，贷记公共基础设施科目。

五、结语

公路公共基础设施政府会计核算的进步，从本质上促进了政府财务工作的发展，对建立政府综合财务报告制度，有效改善公路管理部门财务管理的实际效果，使公路公共基础设施更好地服务社会、造福人民，具有更加积极的意义。业务主管部门及相关管理人员应全面、及时掌握政府会计准则的各项规定和要求，切实提高财务管理水平和业务素质，在面对公路公共基础设施财务管理工作中，需要从实际情况出发，针对其中的问题进行深入分析，改善其整体水平，使公路公共设施的会计核算工作能够获得更好的效果。

参考文献

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4.张世勇，冯烨明，魏恒强.烟台公路局关于公路确认计量问题的案例研究基于公共基础设施会计准则的进一步探析.交通财会，2020，11（01）.

作者:顾璧军 单位:无锡市滨湖区交通运输局