基于绩效管理的政府成本会计研究

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摘要：基于绩效管理的政府成本会计是政府各单位财政运行的重要保证。我国政府成本会计的研究正处于发展阶段，尚未建立比较完善的政府成本会计核算系统。政府在提供公共服务的过程中常伴随着效率低下、资源浪费等现象。随着新公共管理运动的推行，许多国家对政府成本会计问题的认识和实践取得了良好的效果，我国目前对基于绩效管理的政府成本会计的研究尚未落到实处，因此，构建我国政府成本会计体系至关重要，但是存在较大的障碍。可以创造基于绩效管理的政府成本会计发展条件，全面深化基于绩效管理的政府成本会计改革。

关键词：绩效管理成本会计会计体系

一、基于绩效管理的政府成本会计相关理论

政府的存在与发展，需要整个社会的投入，与之相对应，社会公众对政府的角色及其功能也认识越来越清晰，同时越来越密切关注政府成本问题，因此，树立政府成本意识以及如何科学处理政府成本与效益问题，已成为各国关注的焦点。

（一）政府成本会计的意义

政府部门提供公共服务和公共产品需要发生一定的耗费，即：投入财力、物力与人力资源。政府成本是指政府在其行政运行中发生的各种费用及开支，是政府在行使其组织和管理社会的职能时所耗费各种资源的总和。政府成本是政府绩效考核的重要指标之一。构建政府成本会计，一方面，能够将政府将其执政中的各项成本予以货币化，确认具体的量化指标值，为政府政绩考核提供价值化的信息，为政府降低服务和管理成本提供一定的思路；另一方面，能够为政府会计信息的使用者提供多元化的相关成本信息，实现构建政府成本会计体系的目标。

（二）政府成本会计的作用

首先，政府成本会计以成本———效益分析和绩效考核为基础，能够促进政府更有效地对资源进行管理和使用，努力以较低的成本提供更多、更优质的公共产品和服务，确保公共资源的使用绩效。政府外部的利益相关者也可通过成本绩效报告评价政府活动的效率和效益，监督是否存在浪费行为。其次，政府成本会计有助于提高政府成本信息透明度，可以帮助纳税人等相关信息使用者更加清晰地了解政府成本的各项明细，以及预算支出与实际支出的差异等。管理者也可以从中找出需要改进的工作细节，减少不必要、低效率的工作环节，使政府工作更加高效。

（三）绩效管理和政府成本会计的联系

绩效管理在提高公共部门工作效率和科学管理水平方面发挥着重要作用。政府绩效管理是政府在体现其意志和行使各项职能过程中反映出的一种管理能力。政府成本是政府绩效管理的一项重要基础性指标，牢固树立成本意识对构建服务型政府至关重要。为了合理比较政府支出与政府职能履行情况是否相符，除了需要准确核算政府成本之外，还需要建立政府成本绩效计量体系，使政府支出与绩效相结合，以此来衡量政府部门的执政效率。从提升组织绩效管理来看，我国政府成本会计的基本目标是核算并提供政府内部运营管理需要的各类成本信息。绩效管理的核算公式为“产出/成本”，即成本相同的情况下，追求更高的单位产出（绩效）；换句话说，产出（绩效）相同的情况下，要追求更低的成本。因此，政府对其绩效进行管理，从理论上分析，政府要对其成本及其产出进行有效的确认、记录和计量。由此可见，政府成本会计可以提供政府绩效管理的价值指标，是政府绩效管理的重要信息窗口之一。

二、国外政府成本会计的经验借鉴

（一）美国政府成本会计应用情况

美国的政府会计体系发展比较成熟，美国联邦政府早在上世纪70年代中期，便已经开始讨论在政府会计中采用权责发生制的问题，并在权责发生制的基础上开始试编联邦政府财务报告，但一直进展不大。突破性的标志成果是1990年的《首席财务官法案》，该法案要求各部门的首席财务官负责整理和报告成本信息，并且对绩效进行系统的衡量。1993年，美国颁布了《政府绩效和成果法案》（GovernmentPerformanceandResultsAct，简称GPRA法案）。GPRA法案要求政府各部门每年做出未来的运行计划，设定绩效目标并对绩效完成情况作出年度总结报告。由于绩效计量与成本信息之间存在必然联系，所以政府绩效指标计算也就离不开政府提供重要成本信息。1993年7月，时任美国副总统戈尔在总统的报告《国家绩效评估》中提出，应该要求联邦会计准则咨询委员会一套成本会计准则，该准则应能指导联邦政府各部门确认其活动的单位成本。联邦会计准则顾问委员会1995下发了第4号公告（SFFACNo.4）———《联邦政府管理成本概念和准则》，后又对该准则进行了修订，该公告成为了联邦政府进行成本会计核算和编制财务报告的具体指导性文件。

（二）法国政府成本会计应用情况

法国2001年通过并于2006年实行的《财政组织法》，明确规定了成本分析系统作为政府会计中的预算会计系统、财务会计系统和成本会计系统三套会计系统之一的地位。根据《财政组织法》，法国的国家预算由“任务———项目———行动”三级结构组成，成本分析系统以“任务———项目———行动”的三层结构为基础，这种结构能够较好地体现出与业务活动的关联程度，由此归集到项目的成本更能反映业务的实际经济消耗。与企业层面的成本按照相应的产品进行归集、能够辨认明确的成本对象并归集费用不同，政府单位主要职能是为大众提供服务，选择成本对象成为难题之一。法国按项目进行成本核算的做法有很大的创新。成本分析系统将项目确认为成本归集对象，以权责发生制为基础，将付现成本和摊销等应计成本均考虑在内，比收付实现制下的支出分类能够更加科学地反映实际情况。同时，将成本归集至项目层次后，反映跨期项目的成本更加真实准确。

（三）其他一些国家政府成本会计应用情况

加拿大最早于1989年了成本计算指南，在2002年又了新的版本，总审计长办公室(OCG)通过加拿大政府已经推进行政管理工作，制定了问责制及资金价值，政府成本会计相关制度初见雏形。日本在政府部门实行“政策单元成本信息”，旨在促进政府每年对政策执行情况进行评估，考核资源的配置是否透明、高效。每一个部委要为其每一个政策单元编制“政策单元成本信息”。马来西亚的政府成本会计对政府预算编制和成本控制起到了至关重要的作用，同时以成本为基础的预算给成本会计系统带来了新的挑战。马来西亚于1992年在当年的第3号公共管理绩效提升法案（PublicAdministrationImprovementCircularNo.3/92）下，通过了针对政府成本会计核算的指南———微型会计系统（MicroAccountingSystem，简称MAS）。可见，虽然马来西亚的政府财务会计尚未完全引入权责发生制，却专门构建了相对独立的政府成本会计系统，且能够提供满足其需求的成本会计报告。新西兰政府1994年了《提升产出成本水平———指导意见与案例》（ImprovingOutputCosting：GuidelinesandExamples）手册中提出，政府的运行会消耗一定的人力、物力和财力，从而产生相应的成本。其中还对政府成本会计系统的目标、方法和用途等内容进行了详细介绍，并配有具体核算案例。为了更好地履行受托责任，新西兰政府对其运行过程中全部成本都进行会计核算，以此来管理和控制好政府成本。新西兰财政部认为在公共部门中，持续不断地改善成本核算系统对满足更好的管理信息需求是非常重要的，新西兰于2001年出版了《改善产出成本核算》，规定各个政府部门严格按照该指南进行成本核算。政府成本会计在众多国家实施以来，在一定程度上加强了政府部门的成本管理和控制，改变了以往“只管投入、不管效果”或“只看效果、不讲投入”的做法，提高了公共部门的效率、效益意识，促进了绩效管理。从以上各个国家成本会计的构建及发展分析，健全的政府成本会计核算体系，可以强化政府对成本预算的管理、强化成本控制意识；以“绩效和结果”为导向，还可以加强对政府成本的核算与控制，强化绩效评估、披露完整的政府成本信息。国外政府大部分将成本会计当成改进政府管理的工具，通过成本复原和成本定价措施达到改进政府管理的目的。我国目前的《政府会计准则———基本准则》中仅仅提出政府会计体系包含政府财务会计和政府预算会计，并未特别提及政府成本会计体系。根据以上对国外若干国家政府成本会计的现状分析，本文结合我国的实际情况，认为我国未来政府成本会计体系的发展趋势会更加趋向于法国模式，即：将政府会计分为政府财务会计、政府预算会计和政府成本会计，三者相辅相成但又适度分离。

三、我国引入基于绩效管理的政府成本会计的实施障碍

政府掌握着公共资源的支配权利，而任何公共产品和服务都具有很强的外部性，其产生的社会效益一般均高于经济效益。因此，政府在提供公共服务时不能以利润为驱动力，“非盈利性”的特征使其难以对效益进行准确评估，也因此缺乏节约和追求效用最大化的动力，难免产生浪费。较长时间以来，我国政府通常能够得到充足的财政拨付资金，但是财政预算、决算明细信息一直以来不太公开透明，这种情况下，政府及政府官员都缺少进行成本核算的动机与意愿，普遍表现为思想上重预算、轻成本，在政府编制预算支出时仅仅注重自身的预算需求，缺乏对成本的综合考虑。我国的政府绩效管理制度在成本管理方面也存在一些问题。从现状分析，要想真正实现政府资金配置的合理化以及财政资源使用的高效率，尚存在一定的困难，主要原因在于当前难以根据预算单位既定的目标进行合理的成本管理。首先，政府的预算开支项目都是从成本———收益分析的基础上做决定，而“收益”以及与之对应的“成本”相对难以测算；其次，负责这一开支项目的政府部门，只对于项目实施的最终成效负责，并不深入项目的实施过程并采取对策，会对财政资源的使用带来一定的影响，绩效管理与成本管理难以实现较好的结合。综上分析，当前我国引入基于绩效管理的政府成本会计还存在一些实施障碍，主要体现在以下几个方面。

（一）基于“绩效”本身的实施障碍

1.政府绩效不易衡量。为了提高成本分析的作用，必须制定科学的绩效指标以便于成本绩效分析。政府活动有别于企业的经济活动，不可能一味地追求利润最大化，因此，政府活动的目标不仅仅体现在经济方面，同时还要努力追求效率、保证公平，导致政府活动的绩效很难用类似“成本利润率”、“投资回报率”等单一、明确的价值指标来衡量。2.政府成本绩效管理推动力过于分散。政府的很多项目和活动有时主要考虑政治或社会因素，成本则成为次要因素；在成本衡量方面，有时非经济因素对政府决策影响更大。如政府对教育、公共卫生、社会保障的投入等，显然不可能只关注是否在经济上有可观的高回报率，而需要更多考虑到国计民生。可以说，由于政府活动目标的多样性，加大了成本绩效分析的难度，考核问责机制也不易实施，导致政府对成本绩效管理的重视不足。从发达国家的经验看，政府成本绩效管理的最终推动力主要来自公众，公众既为公共服务提供资金，又受益于公共服务，对政府绩效最具发言权。显然，这种过于分散的推动力必然成为我国引入基于绩效管理的政府成本会计的一大实施障碍。

（二）基于成本方面的实施障碍

1.非货币性成本难以确认。由于公共部门生产的特殊性，在衡量投入时，不仅有发生的货币成本，也有很多无法用货币来衡量的投入。例如，城乡（特别是农村）中小学校的合并，自然在整合资源后节约了成本、提高了教学质量，但偏远地区学生上学的交通及时间成本则增加了，站在全社会角度，这也是一种无法用货币衡量的隐性成本，该类型的非货币性成本如何确认，尚无科学的确认与计量模式。由此可见，货币性成本是绩效管理的一个必须要素，但不是唯一的要素；与之对应的非货币性成本的难以确认性，必然成为我国引入基于绩效管理的政府成本会计的实施障碍。2.成本费用的分割及计量困难。政府很多核心的职能服务，有些是免费向社会公众提供的纯公共产品，具有效益的不可分割性，在考核具体职能或项目的成本时，由于效益不易分割，难以与特定的成本（投入）相配比，导致有些成本无法分摊，获取每一单位的准确成本信息有较大难度，因而与之对应的成本———效益分析也就举步维艰了。甚者，很多成本根本无法准确计量，例如对自然资源等政府特殊资产耗用，自然使用该类型的资源所耗费的成本也就难以衡量。

（三）基于实施环境方面的障碍

1.政府成本会计理论基础薄弱。目前我国对政府成本会计的理论研究尚处于起步阶段，研究政府成本会计的专家学者相对较少，而且探索的趋向主要集中于政府财务信息披露、权责发生制的导入等问题。由此导致政府成本会计未成体系，理论基础薄弱，不足以支撑政府成本会计的实际架构。2.政府对成本会计重要性认识不足。相比成本信息，目前政府机构在预算与决策中对非经济因素相对比较重视。例如，政府机构在关系到国计民生方面的决策时会更加重视政治因素、社会因素的影响。甚至有些政府机构仅注重财政资金的预算合规性支出，缺乏对支出成本的衡量，对构建成本会计体系缺乏热情。3.政府财务人员成本意识相对缺乏。我国政府财务人员中，传统收付实现制的会计核算模式已经深入人心，在成本核算中缺乏权责发生制概念和成本意识思维。

四、我国引入基于绩效管理的政府成本会计的建议

综上可知，从长远分析，我国应建立政府成本会计系统，以便控制我国政府成本、提高政府绩效，从而提高我国公共资金使用效率和政府财务管理水平。从现状分析，虽然在国际上有一定的成功经验可供借鉴，但从总体上看，我国在政府成本会计体系的构建中缺乏成熟的理论支撑且在实践方面的经验也相对缺乏。本文认为，我国引入政府成本会计的道路还比较漫长，但是可以创造发展条件和进行一些试探性的改革。

（一）创造基于绩效管理的政府成本会计发展条件

1.制定相关法律和规章制度。目前我国政府成本会计缺乏战略指引和制度支撑，政府要想提高自身的行政效率，就必须明确绩效在行政管理中的重要性，建立以绩效管理为核心的法律法规。要充分吸收借鉴国外的先进经验，制定和完善能保障基于绩效管理的政府成本会计发展的法律法规，为政府绩效管理工作的运行和发展保驾护航。2.提升从业人员的综合素质。构建政府成本会计是为了给政府的管理人员提供相关成本信息，进而提高管理决策水平、强化组织绩效。从事政府成本会计的工作人员不同于普通政府财务会计人员，由此需要对相关人员进行有针对性的培训，提高其专业胜任能力。政府成本会计人员需要具备良好的沟通交流能力、协调配合能力、对组织的各项成本运作流程有深刻理解、熟悉掌握成本归集与分配方面的专业知识以及分析和解决问题的能力。从业人员在政府成本会计工作中应重新找到工作重点，重视降低政府成本，由注重投入向注重结果转变，同时提升自己的专业技能，将成本会计技术灵活运用于政府部门的会计工作中。

（二）全面深化基于绩效管理的政府成本会计改革

1.推行独立的成本会计体系。我国现行的政府会计体系中包括政府财务会计与政府预算会计。政府预算会计记录和报告政府预算资金的收支、结余情况，政府成本会计对政府提供商品或服务的成本信息进行披露，同时在预算会计中，成本会计核算资料为制定预算审批的标准需要提供了参考。我国可以结合自身具体情况，主要借鉴法国的经验，将政府预算会计与政府成本会计相分离，改变单一以收付实现制为基础的政府预算会计，让政府成本会计成为相对独立的体系。2.权责发生制与收付实现制有效结合。引入权责发生制需要经历一个过渡与适应的过程，我国正在积极推动相关政策的出台和实施，实现权责发生制与收付实现制的良好结合。在改革初期，要以收付实现制为主，发挥政府职能主心骨作用；随着改革的不断推进，政府的参与管理职能逐渐向综合管理职能转变，权责发生制的应用范围应不断扩大，收付实现制的应用范围则应相对缩小，最终形成以权责发生制为主的政府会计核算基础。3.建立完善的成本会计信息系统。美国联合财务管理改善项目组（JFIMP）在1998年指出，政府成本会计信息系统需要同时满足功能要求、信息要求以及信息整合要求才能称得上合格。政府成本会计系统有效运行是对组织内相关财务数据以及非财务数据整理加工的过程，若要让相关成本费用得到合理归集与分配，就需要保障机构内相关财务数据以及非财务数据准确、完整。成本会计信息系统应该根据其特殊的职责要求和工作流程来设定。

五、结论

近些年来，成本会计在对政府加强管理和提升绩效等方面发挥越来越明显的作用，逐渐受到了社会公众的广泛关注。随着我国政府财政制度的日益改善，财政体系面临的挑战也在逐步加大，财政体系要适应社会的发展环境，就必须要求各单位根据自身成本预算对绩效管理问题采取相应的措施，大力加强对基于绩效管理的政府成本会计的认识，进一步提高政府成本会计在财政管理中的地位，充分发挥政府成本会计的作用，从而构建健全的政府成本会计体系。

作者：瞿林 湛忠灿 单位：湖南理工学院