经济学下审计道德滑坡问题分析
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一、审计职业道德及其共性解析
作为对审计法规不足的弥补和对审计体系的进一步完善，审计道德建设在审计事业发展中至关重要。对审计人员来说，只有具有良好的道德水平和理想信念，才能够公正地履行审计职责，做好审计工作。
（一）审计职业道德概述
对审计职业道德之本质和内涵形成客观认识，有利于提升审计人员职业道德教育水平，进而培养出更加优秀的审计人才，对审计品质与职业素养的促进也具有非常重要的现实意义。一般而言，审计职业道德被视为社会公德在审计实践中的一种体现。可以说，在特定领域中，审计职业道德与行业公德的作用等同，但又与一般意义上的社会公德不同。这是因为，审计职业道德是通过审计人员的职业团体，比如行业协会、审计组织等通过明确的条文加以颁布的。审计职业道德与职业道德之间又是紧密相关的，审计职业道德应借助自我评价职业道德评价的形式进行，并借助广泛的社会实践才能够得到检验与提高。按照审计事业的发展脉络能够看出，审计职业道德一直处在动态的变化当中，按照审计服务对象进行区分，审计职业道德关系到服务的社会、任务和人群，服务方式也会由于环境的改变而变化。
（二）审计职业道德的共性
审计职业道德具有特殊的公正性、独立性、客观性等属性，主要表现在：第一，公正性被视为审计职业道德最为基本的标准。在这一属性下，审计人员不但要具备正直和诚实的品质，不管出于任何原因都不能损害他人的利益，也不能主观上让任何一方受益，即要寻求经济学意义上的“帕累托最优”。此外，公正性一直被视为审计职能的前提和基础，唯有保持公正才会让审计职能得到充分发挥，审计目标才能够得以顺利实现。第二，独立性被视作审计职业道之灵魂所在。审计人员在执行审计任务的过程中，需要始终保持独立性，其思想和行为都不应受到行政机关、社会团体以及个人的影响。并且能够独立编制审计规划、独自取证和进行审计检查、独立进行审计评价和给出审计结论，在提出审计意见时，能够与利益相关者保持“绝缘”，发挥出审计监督的法律效力。第三，客观性被视为审计职业道德的标准所在。对审计人员来说，在进行审计工作时，需要对相关审计事项做出正确、科学、公正的判断，而这些判断的做出需要客观的调查与意见表述，讲求以客观事实为参照，坚持实事求是。
近年来，政府及相关部门对审计事业的期望值持续提升，强化审计质量、规避审计风险是审计部门需要重点关注的问题。审计工作程序复杂、环境多变，涉及到市场经济中的诸多领域。对审计人员来说，能否坚持审计道德，防止道德滑坡，事关经济秩序的稳定和经济效益的提升。但是，基于多种因素的影响，部分审计人员置清正廉洁和奉公守法于不顾，致使审计行业的信誉、形象和未来发展受到了显著影响。
（一）监管不力
在失信却不被惩罚的环境中，就会失去独立审计的价值。在我国，由于征信体系正在建立当中，在本质上我国还属于非征信国家。在这种情况下，由于监管不到位，使得审计实践中经常出现政策多变、寻租与腐败的现象，使得政府职能无法真正得到落实，在审计工作中也经常由于道德的滑坡而呈现出错位、移位和缺位的情况，让包括注册会计师、会计师事务所以及其他利益相关者在内的人群无法形成稳定的预期。而从行业监管的角度讲，我国会计市场是以计划经济为背景发展起来的，政府一直是市场规则的制定者，包括审计市场在内，其运行往往处在政府部门的严格监管之中，这就使得审计行业的自律和自我约束功能无法得到充分发挥，审计道德的滞后也就可想而知。比如，与湖北立华会计师事务所一同造假的多家上市公司都在不同时期违规行事，但该会计师事务所能幸免于难，几次都顺利通过了证券执业许可证年审。出现这样的问题，与我国监管体系不健全、监督方式滞后不无关联。
（二）价值取向扭曲
在当今社会中，社会关系成为一种特殊的资源。对注册会计师来说，由于受到多种文化和价值观念的影响，其行为中就会出现出于对经济利益的追求而不顾职业道德的要求。而依据经济学中劣币驱逐良币的原理，倘若注册会计师进行审计时无法发挥“验钞机”的作用，或者把假币视作真币，把虚假会计信息认定为真实的信息，将虚假的审计报告视同客观的审计报告，不但会消减审计的效果和效率，还会对信誉好、质量好的会计师事务所产生一定的挤出效应，使之被迫脱离审计市场或者被动降低审计质量。这样一来，审计市场就会发展成为充斥低质量审计报告的“柠檬市场”。在这样的市场上，无论是提供过高质量审计报告的会计师事务所还是其他会计公司，都会处在道德滑坡的质疑之中。
（三）审计关系错位
在以股东为核心的公司治理结构模式中，期间产生的审计关系较为复杂——资源所有人一般掌握着对资源管理人的监督控制权，而注册会计师需要保持高度的独立性，以便对资源管理人做出的虚假陈述和粉饰报表的行为，以及损害所有人利益的活动予以客观深入的审查与揭示。可是，当社会组织的经营活动越来越复杂、股权分散性越来越高、资金流动性不断增强时，越来越多的股东就会“搭便车”，这对审计关系造成了消极影响，注册会计师出现道德滑坡就成为可能。在世界范围内，以股东为核心的企业正朝着以经理为核心的治理结构转变。这样一来，基于契约关系的资源管理人就从审计对象成为审计委托人，这种不均衡的博弈让审计关系高度错位，所有人就会因此而面临管理体制人与审计人的道德风险。
（四）失信成本低
从本质上讲，审计职业道德滑坡属于典型的失信行为。在经济活动中，经济主体会不会选择失信，一般要对失信成本和收益进行衡量，如果前者大于后者，注册会计师的审计行为就会更加“客观”，如果后者大于前者，注册会计师的审计行为会趋向于“主观”，即违背审计道德而追求个人经济利益。比如，几年前，湖北立华会计师事务所由于出具了虚假报告被除名，但是在改头换面之后以另一事务所分所的身份出现，而这一分所的所长就是原立华事务所的负责人。由此可见，由于失信成本很低，注册会计师和会计师事务所会铤而走险，甚至会通过违规操纵以及欺诈的形式作出对自身有利的安排。在我国，虽然该方面的法律法规正在建设当中，但因为参与共谋遭受查处与责令赔偿损失的几率极小，使败德者无法得到应有的惩罚。
三、经济学视角下遏制审计道德滑坡的对策
审计道德能够向社会公众展现审计人员的专业品质和道德情操，在外界的交往中获得更多理解和支持。因此，在遏制审计道德滑坡的过程中，有必要依据市场经济发展规律，在注重审计法规制度建设的同时，重视审计人员职业道德教育的普及和后续培训、净化社会风气、加强审计法规制度建设，并建立信用诚信及信用评级机制，实现行业内外共同监督，借此促进审计人员对审计道德的遵守，确保审计工作顺利进行，促进审计效率与质量的提升。
（一）重视职业道德教育的普及和后续培训
在开展审计道德建设的过程中，首先，要全面加强对审计人员的职业道德教育，引导其树立和市场经济相一致的道德观念与价值取向，借此提升审计人员的职业道德感和时代责任感。其次，应注重提升审计队伍的整体素质。为此，在审计实践中要对审计人员进行严格筛选，以实际工作测试的形式让合格的人员上岗，以此抬高审计行业的准入资格。最后，应构建起审计人员素质和业务水平再培训制度，保证审计人员可以随时随地补充和更新审计知识、审计技能，始终与时代的发展步伐和诉求保持同步。
（二）强化对审计职业内涵的深刻理解
实践表明，审计工作具有深刻的职业内涵和鲜明的职业特征，对审计人员的职业要求十分特殊。不但要求其具有较高的职业素养，在实际工作中能够注重协作和分工，同时还应具有较高的职业自觉，能够承担责任，规避风险，在获取利益和维护公正之间做出正确的权衡，而不是简单地掌握知识和查账技术。在审计教育改革的大环境下，审计人员的道德培养变得十分重要，要通过审计教育，使之在从事审计工作时，始终将“为公服务”视作自身的工作精神，将“天下为公”看作自己人生向上的目标，甚至要将审计职业看作是自己毕生的事业，在追求学问、补充道德、追加责任的过程中，不断完善自我，成就社会。
（三）强化审计人员的职业操守
对审计人员来说，学校和社会是其成长的熔炉和实验室，需要以此为平台不断扩充知识和增加信息储备，在理论深造和观念传输等方面作出更多努力，成为新时代的审计人才。因此，对审计人员进行教育或者培训时，要注重强化审计人员的职业操守，以操守为重、以诚信为本，将独立性看作是审计工作的灵魂。在教育实践工作中，注重审计人员业务判断能力、合作精神、协调水平与沟通意愿的培养和锻炼，深刻理解审计的职业内涵，只有这样，才能全面胜任审计工作，使积累的审计理论应用于实践，并对审计工作起到切实的指导作用。
（四）净化社会风气，加强审计法规制度建设
在遏制审计道德滑坡的过程中，审计部门需要依据市场经济的发展要求，让审计人员全面、严格地遵守审计职业道德，以便达到审计真正为经济发展服务的目标。为此，基于现有的市场经济环境，需要最大限度地排除源自行政权力、舆论和上级部门、同行的各类压力，确保审计人员无后顾之忧执行审计任务，不必担心因秉公执法而得罪他人，发自内心地维护审计的声誉和形象，以客观、公正的形态开展审计工作。这是新时期审计职业道德建设的基本要求，也是提升审计工作质量与审计水平的必由之路。
（五）建立信用诚信及信用评级机制
对审计行业中的从业人员来说，其个人信用档案被视作社会信用体系内的关键内容，需要和其他信用环节保持同步建设。鉴于此，需要对会计师事务所开展信用定级，因为信用报告中最大也是真正的信用就是为投资者的价值取向提供有价值的参考。此外，信用评级可以扬善抑恶，在抑制审计道德滑坡方面具有重要作用。一方面，能够让负面信息和失信记录在更为广阔的范围传播，让道德滑坡者为其不良行为付出代价，并借助全社会对道德败坏者进行谴责，更好地保持有限信任；另一方面，在构建市场机制的过程中，能够让那些信誉良好的会计师事务得到更多信誉租金。
（六）行业内外共同监督
以经济学为视角对审计道德滑坡进行遏制，需要审计人员主动、自觉地遵守职业道德。与此同时，行业、社会和国家还应进行同步监督。期间，政府需要以相同态度对会计师事务所的行为加以审视和规制，使审计行业内形成良性循环；会计师事务所也应该改变以往的审计模式，聘用具有良好职业道德的审计人员开展审计工作，对职业道德缺失的审计人员应坚决予以淘汰，以此净化审计人员队伍和审计环境。这一过程中，还要适当提升审计人员对财务造假的识别能力，在行业内部开展监察工作，形成良好的审计环境。
作者：徐英倩 单位：北京交通大学经济管理学院博士后流动站
