商誉会计经济理念分析

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一、商誉的概念

早在1927年出版的H•K•哈特菲尔德《会计学:它的原理与问题》一书中，已明确地将商誉作为无形资产的一部分，它既具有无形资产的共性，也具有自身的个性。一般被认为是企业拥有的能使企业获取目前帐上资产计算的超额的各种未人帐的无形资源。简言之，商誉是能使企业获取超额收益的各种未人帐的无形资源。如何决定和评定商誉(G。。dwill)，在会计学中是一个最缺乏研究又存在颇多争议的问题。既然对商誉的计量实质上是对这个“超额利益”的计量，讨论这个问题的前提便是对“超额利益”这个概念应有明确的界定和表达。但这个问题在理论上并未得到很好的解决。对“超额利益”的界定五花八门，还没有一个被普遗接受的观点。本文对此的出发点是:假定商誉可以被表达为一个金额值随机变量的概率分布，这个随机变量可以理解为通常所说的企业赚取超额利润的潜力，即获取超额收益的能力。这样一来，商誉计量在形式上就是要建立一种(价格)尺度，使之可以用一种确定的量(平均利润率)去衡量一个不确定的价格分布，但随之产生的问题便是由谁来决定这种价格尺度以及它的合理性体现在什么地方。这是本文首要应该回答的问题。经济理论不是唯一的，甚至在理论和方法上都完全不同的理论体系却在讨论同一对旬有，特点都是从一组基本的假定出发，然后做到自圆其说。比如可以从马克思主义经济学的劳动价值论出发，讨论商誉使用价值和交换价值，进而制定出商誉的具体计量方法。但本文拟从西方经济学中的理论角度，结合商誉的经济性质，探讨商誉计量的问题。笔者并不认为后者一定有比前者或其它理论更优越的地方，本文的研究建立在对于商誉性质全面分析之上，以一种客观公正的态度进行学术上的探讨，力争提供一些新思路。

二、商誉的经济性质

在经济学中有一条著名的规律“等量资本获得等量利润”。如果相同数量的资产没有赚到相同数量的利润，可以从两条路径来解释:第一是把它作为暂时性取值，是在市场均衡的过程中必需出现的偏离，是等量资本获得等量利润规律的具体实现形式。这种解释运用到会计学中非常方便，因为偏离值是客观和可验证的，并且符合历史成本原则和实现原则，很容易进行确认和计量。在具体的合并帐务处理上，可以直接调整被购买企业资产的公允价值直至于购买企业的投资成本。如果说这种解释带有发生论的色彩，那么第二条路径的解释则颇具有讨论的意味。它从等量资本必需获得等量利润这一结果出发，认为超额利润决不会凭空产生，必然有一种起积极作用资本(资产)与之对应。只是在帐面上无法辨识出来罢了。这种“积极资本”可名之为“商誉”(Goodwill)。反之，如果相同数量的资本只能获得低于市场平均利润率，那就说明企业还存在某种不可辨认的起消极作用的资本，这种“消极资本”可称之为“负商誉”〔NegativeGoodwill)。本文受新古典学术传统的影响，谈及商誉的经济学含义，是从第二条路径来解释。于是商誉的经济性质就成了企业(或特定资本)所产生的利润与其对应的利润之间差额的资本化，在取负值时则称为“负商誉”。也就是说将从资产角度确认商誉的办法，改变为从利润的立场上确认计童商誉。

三、评传统的商誉确认时空观和方法论

商誉确溢的时空观.指确认商誉的时间、空间界限。传统的商誉确认时空观，在时间上仅限于出售整体企业和企业合并的时点;在空间范围仅限于发生整体企业让售和合并的企业。也就是说，在通常情况下，企业不确认、不反映、不揭示商誉的信息。这种仅在为数不多的特定范围、特定时点确认商誉的传统确认时空观，严重制约了商誉会计理论的发展，极大地削弱了商誉信息的功能。首先，这种传统的时空确认观，没有客观反映商誉存在的实际时状况。商誉资产代表企业获取超额收益的能力，这种能力并非仅仅是在出售企业和企业合并时才具有和存在。在市场经济环境下，经营良好的企业具有获取超额收益的能力，同时也就具有商誉资产。一个具有商誉资产的企业，它获取超额收益能力的大小决定其所拥的商誉价值的大小，它获取超额收益能力的变化决定其所拥有的商誉价值的变化。这种变化的下限为零值，这种变化在理论上没有上限。其次，从会计核算的基本特征分析。会计核算与其他核算相比较，最主要的特征在经济事项的货币计量、全面记录、连续反映。商誉传统的确认时空观，其非全面性、非连续性与会计核算的基本特征是格格不人的。科学的商誉确认时空观应该是:不论什么企业，只要具有获取超额收益的能力，就应该确认计量其商誉。传统的商誉确认方法是建立在传统确认时空观基础上的。通常的确认方法是:“一个公司商誉价值的计算，可以用下列公式求得:公司总价值一(有形及可明确辨认无形资产公平市价之和一负债总额)~商誉如为购买其它公司，则购人商誉之计算为:支付总成本一(取得有形及可明确辨认无形资产公平市价之和一承受之负债总额)~购买之商誉。上列计算公式是商誉传统确认方法的概括。这种传统确认方法，问题不在于“被减数一减数一差数”公式，而在于这个差额并不是企业获取超额收益的能力。其理由如下:第一、公司的价值与其资产净值往往不等，其原因不外有三种:(l)公司资产以历史成本或历史成本减累计折旧评价，与公平市价不等;(2)有些明确辨认的无形产尚未人帐，如公司自己开发的专利权;(3)有商誉存在。因此，把公司价值与其资产净值的差额完全归为商誉是不妥当的。第二、即使排除了产生差额的前两种原因，这个差额也不能反映公司获取超额收益的能力。因为公司的价值与其资产净值都是对资产本身价值的评价，并非是对其获利能力的评价的一个因素。

四、商誉的确认和计量

本文中笔者以企业“获取超额利润的能力”为商誉会计理论的基石，革新商誉确认会计的时空观与方法论，采用直接反映“超额收益能力”的确认计盆方法，建立全方位的商誉信息论。以企业获取超额收益能力为商誉会计理论的基石，其实质是企业有无获取超额收益能力是商誉的定性标准，获取超额收益能力的大小是商誉的定t标准。这就回答了前文提出的价格尺度的问题。那么什么是获取超额收益的能力?如何确认超额收益的能力?我们从商誉会计信息的有用性和可操作性考虑，以企业获取超过平均利润率为判断标准。平均利润率可以在行业平均利润率、社会平均利润率、周期银行存款(贷款)利率、平均投资报酬中进行选择。于是确认一个企业的商誉便简化为确认获取超额收益能力。其确认步骤是“首先确认获取超额利润的数额，然后将超额利润平均利润率还原为获取超额收益能力，即商誉资产的价值。

五、几点说明

本文论述了商誉的经济性质，并以此为出发点提出了以确认企业获取超额收益能力来确认和计量企业商誉的观点，需要特别指出的是:笔者并不认为与商誉经济性质相一致的会计处理就是必然的选择，的确，交易或事项的经济性质是选择会计方法予以考虑的因素，但不是唯一的因素，也不一定是最重要的因素，会计在本质上是选择性的，不存在最正确、最完善的会计方法，某种会计方法之所以为多数人所接受，往往是多种因素的结果，即使有一种主导因家，那么这种主导因素在不同的时期和场合下也是变化的，笔者从经济性的角度考虑商誉的会计处理，只是想为人们在商誉会计领域内增添一件可能有用的分析工具，如此而已。与其他科学研究一样，本文在分析过程中必然伴随以系列的假设前提，理解这些前提将有助于对话。例如本文承袭了新古典微观经济学中某些必不可少的假设，其中包括非常关键的信息性假设和确定性假设。换言之，如果对商誉经济性质的分析不是在新古典理论的框架内展开，而是采用另外的经济学规范，比如信息经济学(又称契约理论或激励理论)，可以肯定，结论会有所不同，至于该选用何种经济理论来定义商誉，这是本文不可能解决的问题。