企业领导经济责任审计评价指标构建

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摘要：经济责任审计是我国审计监督制度的重要组成部分，但当前无论是学界还是实务界，存在对国企领导干部经济责任审计评价的内容及标准认识模糊、评估指标体系缺乏一致认可的标准等问题。在此背景下，本文从成熟的平衡计分卡理论出发，结合“业绩+责任评价”的审计内容观，探索构建了基于BSC的国企领导干部经济责任审计评价指标框架，以期完善目前我国经济责任审计的评价指标体系。

关键词：经济责任审计；评价指标；国有企业

一、概述

平衡计分卡（balancedscorecard，下文简称BSC）包括四个维度：财务、内部业务流程、客户、学习和成长。BSC评价体系被全球企业和非营利性组织广泛应用于其绩效和战略管理。2019年9月，《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》（以下简称《规定》）出台，《规定》强调“经济责任审计是中国特色社会主义制度的重要组成部分”。这是继“两办”出台2010年版《规定》以来的又一次重大修改。《规定》提出经济责任审计的定义：审计机构接受受托人委托，对党政领导干部任职期间所在单位财政情况依法检查、评价。本文阐述了国企经济责任审计中存在的问题，例如，审计内容概念认识模糊、缺乏权威统一的审计评价指标体系等，并分析了应用BSC理论完善现有经济责任审计评价体系的必要性及意义，并结合“业绩+责任承担”的审计内容理论，基于成熟的BSC理论，构建了我国国企领导经济责任审计评价指标框架。

二、评价指标体系构建的必要性及适用性

虽然经济责任审计日益受到重视，但是仍然存在许多问题。本文通过梳理现有文献以及对实践工作进行总结，归纳出我国国企经济责任审计目前主要存在以下问题：

（一）对经济责任审计的内容认识不清楚，尤其是在实际工作中

经济责任审计的重点是去查问题，还是定责任抑抑或是绩效考核，或兼而有之，学术界说法不一。而实务工作中，经济责任审计的内容是重在责任的界定还是绩效评价上，往往缺乏一致的定论。

（二）经济责任审计缺乏权威、统一的评价体系

目前在理论和实务界，经济责任审计评价都没有一个权威的标准。实际工作中，审计人员往往仅依据已有的法规文件，结合所在单位的规章制度，确定评价内容和评价指标，导致实务工作中评价实施的标准不一，审计效果参差不齐。

（三）国企经济责任审计的评价内容未突出国有企业的特殊性

国企负责人经济责任审计的评价内容与党政、事业单位的主要领导人有共同点，但也有其特殊之处。企业的发展时期、所处的行业或地区等不同，其评价的内容也应该有所侧重。但是在实际工作中，往往是全部照搬《规定》的内容，并未体现不同的国有企业经济责任审计的特殊性。

（四）以业绩评价替代经济责任审计

在目前的国企经济责任审计工作中，大多是以《国有资本绩效评价规则》为基础进行审计。但是《规则》更多关注的是绩效的评价，与“促进经济高质量发展、全面深化改革”等经济责任的审计目标相差甚远。实际上，经济责任审计不等同于业绩评价或绩效审计，尤其是对国企领导干部的经济责任审计。冯来强（2007）提出，经济责任审计与绩效审计两者既有区别，也有联系。前者是检查和评估领导干部任职期间的经济决策的合规性和效益性，经济责任的评估是重点；后者侧重于检查评估项目或系统的经济性、效率性。当前理论界和实务界对领导干部经济责任审计内容的认识主要有三种观点：第一种是审计什么，就评价什么；第二种是评估领导者是否承担责任及责任的承担程度；第三种是绩效评价。目前大多数持第二、三种观点的综合，即“业绩+责任评价”：既要评价领导人受托责任的业绩履行情况，也评价是否存在问题及其责任的承担程度，本文也持这个观点。因为经济责任审计的目标是促进经济利益的实现，所以必然需要将绩效评估作为一种手段。此外，责任承担主体的确定是经济责任审计区别绩效审计的主要特征之一，也是经济责任审计的主要价值，因此，有必要改善当前国企经济责任审计评价存在的问题。本文认为，国企领导人经济责任评价指标体系的构建可以借鉴平衡计分卡的理论，基于驱动战略目标实现为导向，实现评价指标体系的导向性和平衡性。

三、基于BSC构建国企经济责任评价指标体系

根据BSC理论，四个维度是根据企业的战略与愿景确定的。首先，必须确定经济责任审计的战略目标，根据确定的战略目标分析关键评价因素，然后从关键评价因素入手，分析影响关键因素的关键审计指标，以此构建具有战略视角的、全面系统的且有前瞻性的评价指标体系。

（一）构建原则

1.评价指标与审计目标、内容相一致。评价指标是对审计内容的进一步细化，审计评价指标的构建必须充分考虑审计目标，使其与审计内容及委托人的具体要求保持一致。蔡春（2011）将经济责任审计的目标分为具体的三个层级——表象层、中间层和本质层，并根据《规定》的精神，认为经济责任审计的战略目标是促进领导人发展企业，全面、重点检查领导者作为行为责任人，履行经济责任和行使经济权力的情况。本文亦持有该观点。《规定》的第二条说明了经济责任审计的目标，即“四促进、一推进”，促进经济高质量发展、全面深化改革、规范权力运行及反腐倡廉”，推进国家治理体系和治理能力现代化。确定审计内容是为了促进审计目标的实现。根据审计目标的定义，经济责任审计的内容应该至少包括三个方面，即领导人责任履行的真实性、合法性和效益性评价。2.指标设计应着眼于组织的发展。平衡计分卡评价的目的是促进企业战略目标的实现。借鉴BSC理论，经济责任审计应该不仅是绩效评估层面和责任认定层面的工作，还应包括促进企业经济发展的目标。根据《规定》，经济审计的目的是促进经济高质量发展、推动深化改革、国家治理体系和治理能力现代化、规范权力运行、反腐倡廉。所以，建立经济责任评价指标体系应以评价绩效为根本，兼顾经济责任履行过程和结果，尤其要重视履责过程，并从全局和战略的高度看问题，用发展的眼光去评价业绩及责任履行情况。

（二）指标体系构建

本文将从财务、顾客、内部业务流程和学习与成长四个层面，构建国企领导干部经济责任审计的评价指标体系。在四个维度中，前三个是对过去情况的审计评价，而学习与成长维度通过审计的整改监督对以往发现的问题的改进情况进行反馈，反映的是未来审计评价，为后期考核评价提供方向，确保经济责任审计评价的完整性和持续性。1.财务维度。财务维度是指评价被审计单位在一定期间内的经营绩效、项目投资的效益、企业资产负债及损益情况等，可以概括为企业的经营情况和业绩情况。具体包括《规定》中要求的“企业财务的真实及合法效益情况、境外资产管理情况等”。此外，借鉴审计署2014年印发的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》，财务层面主要包括“财务收支核算的合规性、经营成果的真实性、经营绩效变动和资产质量变动情况等”。2.顾客维度。从受托责任的受托方角度来看，经济责任审计的顾客维度主要是“党和国家经济方针政策的贯彻执行、决策及部署情况等”。本文认为顾客维度至少应该包括四个主体，即企业的消费者、对企业职工权益的保障、环境保护及对社会责任的履行。企业客户层面则是指对产品的售后服务质量、客户忠诚度的维护等，具体包括产品的返修退货率、质量保证率、客户回头率等。职工权益的保障包括保障职工基本工作安全、基本收入保障和职业发展等方面。社会责任的履行包括对单位所在地的生态环境保护做出的贡献、公共安全的支持等方面，具体指标有年税收贡献、年公益性捐赠支出、是否存在违反商业道德的情况等，以及能源消耗的程度，如减少稀有和不可再生资源的消耗等。3.内部业务流程维度。按照《规定》，内部业务流程主要包括以下几部分：所在单位内部控制的完善和执行情况；执行国家法律法规、集团公司内部规章制度及廉洁从业规定情况；制定并实施企业发展战略规划及成果情况；企业决策机制是否合规等。内部控制方面主要是指单位内部控制环境、控制活动是否完善、风险管理与控制情况等。具体包括单位廉政氛围建设、员工廉政意识建设、风险防范意识、党政廉政建设情况；项目建设管理、担保业务、采购业务等关键具体业务层面的控制是否合理并有效地执行；单位关键岗位的设置是否合理、人员是否胜任；编制管理制度的执行；信息系统建设、内部沟通等。国资委出台的《中央企业全面风险管理指引》将风险管理定义为：为了实现其总体经营目标，组织对影响其目标实现的各种不确定的因素采取的措施或手段。实现国有资产的保值和增值是我国国有企业的发展目标，因此，国企的风险管理与控制情况评价主要是对国有资本金和境外资产的风险管理。具体包括：是否制定并实施风险的识别和评估、对策和解决方案、持续监督和改进等。国家法律法规、集团公司内部规章制度及廉洁从业规定的执行情况，主要是通过审查企业领导人员遵守财经法规和廉洁自律的情况，在审计职权范围内核实与企业领导人员有关的信访和举报事项，客观、公正并实事求是地评价领导人员在任期间廉洁从业的情况。制订执行企业发展战略规划及效果情况的主要评价内容包括：领导层是否制订了应有的发展规划；制订的战略规划是否违法违规；战略的制订是否符合企业实际情况、是否具有可行性；实施结果是否达到战略预期目标等。决策议事机制中，经济决策最为关键，也是重点评价内容。企业经济决策应当主要包括决策权是否合法合规的行使和行使的效果。前者包括在对外投资或签署重大合同、准备重大建设项目、改组改制、重大融资、担保等重要的决策项目中领导人是否严格按照法律规章行使决策权。4.学习与成长维度。学习与成长维度主要指“过往审计发现问题的整改情况”，包括对审计、巡视组等监督部门的态度及整改的行动力度。具体包括发现问题的整改缺失率、偏差率。缺失率是指相关单位完全没有执行审计意见、解决整改问题，整改存在空白的区域范围占整改范围的比重。偏差率反映被审计主体在企业经营过程中未能完全按照预期整改执行规定而产生的偏差比，体现的是审计意见的落实未能实现预期效果。领导干部是否积极纠正以往发现的审计问题、加大改进力度及效果等，主要指标包括调整整改率、项目进度增长率、资金盘活率等。这些指标分别具有以下意义：调整整改率是指被审计单位积极主动调整发现问题数的比例；项目进度增长率表示审计反馈后，项目建设推进较审计前增长情况的量化反映；资金盘活率表示审计查出盘存资金后，相关部门积极盘活资金，推进政策落实和项目建设的量化反馈。审计整改维度还具体包括人力资源的支持方面，包括是否配备专项整改负责小组或人员、与该整改内容相关专业的人员占比、是否定期邀请或咨询专家参与整改等。

（三）指标权重确定及指标计算方法

1.权重的确定。为计算基于BSC的经济责任审计评价体系各指标权重、设计指标，可以应用层次分析法确定各评价指标的权重。计算权重时，邀请专业学者和具有丰富实务经验的审计人员进行评价打分，并进行一致性检验，最后计算得到各指标的权重。2.指标的计算。按照《规定》，我国领导干部经济责任审计的责任承担主要为领导责任或直接责任。审计人员应用BSC理论指标评价体系对被审计单位领导干部的履职尽责程度进行打分，形成最终考核结论，分数越高证明被审计人履行经济责任的情况越好。根据权重确定的比重，首先对总评价赋值，其次四个维度根据权重得出具体的分数。计算分值时，根据考核标度打分，并根据权重算出各个层次的总分值。计算公式为：评价指标总得分=指标权重×∑四个维度指标得分；四个维度指标得分=具体指标权重×∑具体指标得分。评价人员需要根据单位的法规制度、预算指标、国家或上级考核标准等具体情况确定指标优秀、良好、合格及不合格四个标度的具体范围，并根据具体的情况确定每一项具体考核指标的分值区间及分值。

四、结语

在阐述当前国企党政领导者经济责任审计存在的诸多问题，如审计内容概念模糊、评价体系不健全等问题的基础上，本文提出了借鉴BSC理论完善当前评价体系，对四个维度进行了分析研究，并构建了具体的评价指标，尝试实现审计目标和评价内容与驱动企业发展的具体要素有机结合。

作者:邵继红 汪文高 单位:江西婺源茶业职业学院