金融会计制度创建过程

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一、《全国银行统一会计基本制度》(1987)

改革初期的金融会计规范1978年以前，我国的金融体系基本上为中国人民银行大一统的格局。十一届三中全会后，中国农业银行、中国银行、中国工商银行与中国建设银行等国有银行相继成立，并相应组建中国人民保险公司、中国国际信托投资公司、中国投资银行、中信实业银行、交通银行等诸多金融机构与地方性金融组织。至1987年，中国已初步形成以中央银行为领导、国家银行为主体、保险公司与其他金融机构并存和分工协作的金融体系。为适应金融体制新形势的发展，统一全国银行间的会计处理，充分发挥会计在银行各业务中核算、监督与管理的职能，中国人民银行于1987年以《会计法》(1985)和《银行管理暂行条例》的相关规定为基础，制定并了《全国银行统一会计基本制度》。基本制度带有明显的计划经济“统一”与“集中”特色，即全国性银行的会计基本制度和办法由中国人民银行总行统一制定，人民银行各级分行，与各专业银行总行可遵循总行统一制定的制度与办法作必要补充，但不得与之相抵触；各专业银行分行对各自总行的制度和办法，也可作必要补充，但在报送总行核备时，需抄送当地的中国人民银行分支行。会计部门作为银行财务管理的职能部门，须严格遵守《金融保险企业成本管理实施细则》和《财务管理制度》的相关规定。就具体会计规范而言，在“资金平衡理论”指导下，会计恒等式采用“资金来源=资金运用”的格式；记账方法尚未统一，各总行可在收付记账法和借贷记账法之间进行选择；会计报表则主要包括全国银行统一会计报表与财务状况表、损益明细表、决算说明书等。由于改革初期的金融体系带有深刻的计划经济烙印，金融市场与金融产品均处于复苏与待兴阶段，金融会计规范并未在统一性大前提下进一步发展，也基本未对金融工具的会计处理作出特别规定。

二、《金融企业会计制度》(1993)与具体企业会计准则(1997—2001)

这一时期的会计规范主要由以下两部分构成。(1《)金融企业会计制度》(1993)的相关规定。1992年是中国会计发展的一个重要分水岭。这一年根据中共十四大所确立的“建立社会主义市场经济体制”目标，财政部颁布第一份《企业会计准则》与《企业财务通则》“(两则”)，随后相继出台13个行业会计制度。其中最具代表性的是《外商投资企业会计制度》和《股份制企业会计制度》，也包括《金融企业会计制度》。《金融企业会计制度》(1993)是在《企业会计准则》基础上，由财政部和中国人民银行联合。该制度设计兼顾金融会计信息服务于宏观经济决策需要和向投资者、债权人以及社会公众提供会计信息的新理念，在记账方法(采用借贷记账法)、会计恒等式“(资产=负债+所有者权益”)、会计报表体系(资产负债表、损益表、财务状况变动表和利润分配表)等方面引入国际惯例，实现了重大突破。然而，受计划经济时代会计制度长期从属于财务制度的影响，《金融企业会计制度》(1993)侧重于会计记录与报告，即侧重于会计科目与报表格式的设置及其使用与编制说明。作为记录与报告基础的会计要素确认与计量，则另行集中体现于《金融保险企业财务制度》中。《金融企业会计制度》(以及《金融保险企业财务制度》)并非金融工具会计制度，也基本未曾使用金融工具、金融资产、金融负债等术语，但制度在规范金融企业基本业务(如存贷款、投资、信托、证券、租赁、投资基金等业务)的会计核算标准时，已对金融工具(主要为基本金融工具)的会计处理进行规范。在《金融企业会计制度》(1993)实施不久，有关学者便对其科学性与可操作性提出质疑，包括制度与银行会计实务的差距、对银行会计特殊性的忽视以及特定业务处理方式过于简单化，并提议应从“中国银行业必然走出国门、国外银行必然进入中国开展业务”的高度，参照国际公认会计准则和国际通行的银行会计标准，制定更适应市场经济需要与金融体制改革、内容上更全面的金融会计准则。1995年，财政部曾经一份关于银行基本业务的企业会计准则征求意见稿，但该征求意见稿最终未能形成正式准则。即便存在诸多不足，《金融企业会计制度》(1993)仍对我国金融机构影响至深，在较长时期内奠定了其会计处理的基本方式。即便2001年新《金融企业会计制度》出台，这份早期的制度设计仍在实务中扮演重要角色。(2)具体企业会计准则(1997—2001)的有益补充。1997年资本市场的“琼民源”事件促使我国第一项具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》出台。为加强对上市公司会计信息的规范与监管，适应中国企业海外上市逐日增多的趋势，财政部在较短时期内先后颁布16项具体企业会计准则，试图与国际接轨。这次准则制定以引人公允价值计量属性、债务重组与资产置换损益当期确认以及计提资产减值准备为显著特征。其中《投资》、《债务重组》等准则对股票、公司债券等基本金融工具会计处理的规定，形成了对《金融企业会计制度》(1993)中金融工具相关内容的有益且必要补充。

三、金融企业会计制度的改进(2001)

会计改革的步伐应与一国的经济进程相适应。16项具体企业会计准则的实施，尤其是在不成熟市场条件下公允价值计量属性的推行以及债务重组与资产置换损益的当期确认，为上市公司通过盈利管理虚构利润预留了广泛空间。针对准则应用的严重经济后果，监管部门及时调整，中止了公允价值计量属性的应用，并要求债务重组与资产置换损益不得计入当期利润表。2000年，继新《会计法》与《企业财务会计报告条例》颁布实施后，财政部又全行业统一的《企业会计制度》，要求企业计提八项减值准备，努力保障会计信息反映真实。与此同时，第九届全国人大四次会议批准的“十五”计划纲要明确地将国有商业银行综合改革与股份制改造计入日程。“完善稳健的(金融机构)会计制度”成为金融会计改革的首要目标。在国际方面，东亚金融危机中会计披露不充分的警醒效应、银行业监管标准的日益国际化以及中国适应wTO要求改进金融企业会计标准的压力，均促使新《金融企业会计制度》(2001)的出台。《金融企业会计制度》(2001)以新《会计法》(1999)、《企业财务会计报告条例》(2000)与《企业会计制度》(2001)为依据，在充分吸收已颁布(或经修订的)具体企业会计准则的基本原则，借鉴国际金融会计惯例，并总结分析我国金融企业是上市金融企业经验教训的基础上完善制定，标志着我国新一轮金融会计改革高潮的到来。在《金融企业会计制度》(2001)中，与金融工具相关的具体会计处理方式的改进，主要表现为重视金融资产的质量、金融工具损益确认更趋稳健以及强调衍生金融工具在附注中的披露等内容。同时，《金融企业会计制度》(2001)更加紧密地结合我国经济体制改革的进程，对新出现的问题给予高度关注。但新的制度设计在改进的同时，与国际金融工具会计惯例仍存在明显差距。这在衍生金融工具的表内确认与表外披露方面表现得尤为明显。新制度对可转换债券这一复合金融工具的会计处理也不同于国际惯例中将权益与负债成分分拆处理的方式。中国的金融工具会计规范要实现与国际趋同仍有许多路要走。

四、金融工具的会计准则(2006)

金融工具会计准则(2006)是以财政部2005年的四项征求意见稿为基础而发展的。在形式上财政部从准则的可理解性、接受程度与实施效果出发，融入了美国相关准则制订的实践经验，将金融工具的确认、计量、列报与披露这一相互关联的整体分拆为各有侧重但逻辑一致的四个部分，以避免因金融工具(尤其是衍生金融工具)本身的复杂性引致单一准则过于复杂和冗长。需要指出的是，尽管金融工具会计处理的征求意见稿与正式准则的出台弥补了我国在金融工具会计准则领域的空白，但准则中的相当多内容已在最近几年得到初步试验，尤其是《金融机构衍生金融工具交易和套期业务会计处理暂行规定》征求意见稿、《信贷资产证券化试点会计处理规定》与《金融工具确认和计量暂行规定》对套期活动的会计处理、公允价值的应用、金融资产终止确认的“风险报酬”观与“控制”标准、金融资产四分类与金融负债二分类以及发起机构对信贷资产证券化的详细披露等方面。上述规范在衍生金融工具表内确认与计量、表外披露等方面的试水为金融工具会计准则(2006)出台构建了良好平台。

五、对金融衍生工具的会计确认

伴随金融衍生工具的增加和发展，金融会计制度中引入了对金融衍生工具的确认问题。在何时确认、符合何种条件下才能确认是研究确认的重要任务。金融衍生工具在不同阶段有其会计确认。主要包括：一是金融衍生工具的初始确认。尽管在签订和约时，和约所约定的风险和报酬并未实现，但由于金融衍生工具的契约性，使其在签订时就已经拥有了对未来风险和报酬的控制权，因此符合扩展后的权责发生制原则，达到会计确认的要求，在和约签订时即可进行相应的会计确认程序。考虑到金融衍生工具巨大交易额的确认会不合理地扩大企业资产和负债的规模，在账务处理时，就只以实际交付金额计价，即以取得该项资产所付出或产生该项负债所得到补偿的实际价值作为“金融衍生工具”的入账金额。二是金融衍生工具的再确认。金融衍生工具从签约到最终履约其价值并非恒定不变．而呈现了较高的价值波动性，为了及时反映市场参与者所持有的金融衍生工具的真实价值，传递财务状况和经营业绩的动态信息，在每一会计报表结算日，有必要对金融衍生工具进行再确认。三是金融衍生工具的终止确认。当合同约定的未来交易发生时，企业也即丧失了对金融衍生工具及其风险和报酬的控制权，就要进行金融衍生工具的终止确认。由于金融衍生工具风险和报酬的可分割性，其交易也可呈现两种状态：已确认的金融衍生工具资产或负债已注销或全部转移；金融衍生工具资产或负债已转移，但转移方保留了与之相关的部分风险和报酬。第一种情况符合传统的终止确认标准，而在第二种情况下，为了防止风险和报酬的分割带来的任意性，建议与第一种情况采用相同的处理方法，在转移发生时，即对原金融衍生工具全额进行终止确认；而转移方所保留的与原金融衍生工具相关的部分风险和报酬，可作为新的金融衍生工具资产或负债重新加以确认和计量。在账务处理方面，在金融衍生工具终止确认时，要将交易目的浮动盈亏全额计人资产及损益科目，即假设是公允价值上升的金融资产．则借“金融衍生工具”，贷“金融衍生工具损益”．公允价值下降作相反分录；最后将“金融衍生工具”科目余额全部转入“期货准备金”，完成整个交易过程。