建筑业碳会计核算体系构建浅析

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摘要：本文在碳会计相关研究理论基础上，结合建筑业企业会计核算主体特征，从碳活动对环境的影响因素出发，对建筑业企业将涉及的碳业务活动进行分析，构建了建筑业企业碳会计核算体系框架。通过环境最大承载力模型解释了碳配额（碳排放权）在环境平衡（碳中和）中所发挥的调节作用，总结出了碳会计核算要素，确定了碳会计处理原则，设置了碳会计核算科目，明确了碳会计披露标准，并引用案例对核算体系进行了有效性验证，以期能够完善碳会计在建筑业会计领域中的理论研究，有效解决建筑业企业在实务中所涉及的碳业务活动具体账务处理问题，同时也为其他行业建立碳会计核算体系提供参考。

关键词：环境会计碳核算建筑业

一、研究背景

在全球气候治理的大背景下,2021年全国“两会”将碳达峰和碳中和首次写入政府工作报告,环保话题再次成为舆论的焦点。同时,“十四五”规划和2035年远景目标纲要指出,推动能源清洁低碳安全高效利用,深入推进工业、建筑、交通等领域低碳转型。提倡低碳经济,发展绿色经济是未来我国经济发展的主基调,中央政府的顶层设计必将加快我国碳市场交易建设,完善碳市场交易机制。根据《中国建筑能耗研究报告（2020）》,2018年我国建筑领域碳排放总量为49.3亿吨,占全国碳排放总量的51.3%,高居各行业碳排放量第一位,建筑业在我国发展低碳经济中扮演着重要角色。经济越发展,会计越重要。随着我国绿色经济的不断发展,碳交易市场机制的不断完善,通过会计手段为低碳经济受益者提供信息也越来越重要。2019年12月,我国财政部会计司对碳排放重点企业关于碳排放的核算、计量和披露进行了简单规范,发布了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》。碳配额,即碳排放权,也随之成为一种稀缺资源,具备了资产的性质。建筑行业为适应低碳经济环境,必将改变传统生产模式,从设计、施工、运营等全生产周期坚持低能减排原则。因此,建筑业在经营全过程中将涉及一系列与碳排放相关的业务活动,如何更好地对这些业务活动进行会计处理,既是理论界研究的重点,也是实务中会计领域应当急需解决的问题。

二、文献综述

随着全球气候复杂多变,政府对环保的大力提倡,绿色经济将影响企业的经营模式和管理手段。会计作为在一定时期记录和报告企业生产经营活动的信息体系,也深受绿色经济的影响。因此,碳会计概念逐渐走进人们的视野。StewartJones教授（2008）较早提出了碳核算概念,为构建碳核算框架提供了初步探索思路。敬采云（2010）提出,在碳会计核算研究中,碳会计主要研究内容应包括碳资产的确认与计量和碳负债的确认与计量。强殿英等（2010）认为,碳会计是对包括碳排放交易、碳汇进行的确认、计量和披露。周志方等（2010）指出我国企业在实务处理中没有可以遵循的处理规则,提倡我国在建立环境会计体系时不应局限于国外制度,更多要结合我国实际环境会计核算情况进行设计。王爱国（2012）认为,全球气候问题已经演变成世界性的经济问题,碳会计概念随着碳排放带来的经济问题应运而生。他还指出,碳排放权的资产属性已基本在学术界达成共识,存在争论的方面主要包括资产的确认、计量和报告问题,并基于传统会计核算框架的角度对碳会计的定义进行了解释,并进一步阐明,当前碳会计发展已远超传统会计研究的范畴。崔也光等（2017）通过对京津冀地区碳会计现状进行实地调查,以案例研究的方式调查发现,北京地区碳交易市场的碳会计处理和碳会计披露在三个地区中最为规范,并制定了地方会计处理规范指导机制,碳会计信息披露较为具体,碳会计信息报告可信赖度较高。文章客观反映出了我国目前碳交易所的现状及碳会计制度的不足之处,能够为政府部门制定适当的碳交易制度提供参考。韩艳（2020）基于碳足迹视角,对企业如何设计碳会计核算问题进行论述。在确认方面,她认为碳排放权属于一种开放许可,当前应该确认为无形资产,但随着碳交易不断发展,交易市场更加成熟,认为交易性金融资产是其未来发展趋势；在计量方面,公允价值计量将会在未来被广泛推广。王廷章（2020）也认为应将碳排放权确认为无形资产,并以公允价值进行后续计量。同时作者还呼吁政府,应尽快建立健全低碳会计准则及相关制度,使碳会计更好地服务于低碳经济的发展。综上所述,国内有关于碳会计研究时间相对国外较晚,且重理论,轻实证。研究至今,仍没有系统而明确的指导,对建筑行业相关碳核算研究更是凤毛麟角。建筑行业作为碳排放比重首位的行业,为其制定一套科学的碳会计核算体系,无论从企业内部管理角度,还是从企业外部监管角度都是十分必要的。

三、建筑业碳会计核算体系构建

（一）建筑业会计核算主体简介

目前,国内建筑企业组织结构主要是国资控股,以集团公司为组织管理的大型建筑群体。每个集团公司除下辖部分控股或全资子公司外,还有投资规模较大的直管项目,即“集团公司——子公司（工程公司）——项目部”和“集团公司——项目部”两种经营结构模式。所以,建筑业当前会计核算主体主要为“集团公司本级”“子公司本级”和“项目部”三级核算。但随着建筑业未来经营模式的调整,以集团公司直管项目的经营模式将被以委托子公司管理项目的经营模式所取代。因此,本文中建筑业碳会计核算体系研究主要集中于“子公司本级”和“项目部”两级会计核算主体,集团公司本级核算主体若涉及碳业务也可参照执行。

（二）碳会计核算要素

企业在生产经营活动中将会对环境产生负外部性和正外部性,负外部性是企业对环境造成的破坏,正外部性是企业对环境保护做出的努力。碳排放权（碳配额）的本质是政府许可企业向环境排放污染物的权利,也可以看成政府能够容忍企业对环境破坏的区间。企业未来获取碳排放权主要通过以下途径：外购或交易；政府无偿分配；CMD项目（主动参与清洁减排项目）。关于碳排放权与环境的关系,可以借助环境污染承载力模型进行解释。将企业给环境带来的正外部性设为X,企业给环境带来的负外部性设为Y,碳配额设为Z。如果要达到碳中和,将需要“Y=X”,图1中“Y=X”的直线就表示碳中和状态,也就是企业对环境正负影响相互抵消,达到动态平衡。这时引入碳排放权Z,将碳中和表达式变成“Y=X+Z”,从图2中可以看到引入Z之后,平衡直线向上发生了偏移,说明碳排放权可以用来调节环境平衡。当企业超额排放污染物时,即“Y>X+Z”时,企业需要获取更多的碳排放权以求环境平衡“Y=X+Z”,企业将发生支出,使用资金从市场上购买碳排放权,同时对于出售碳排放权企业来说获取的这部分资金属于收益,将用于购买碳排放权资金和出售得到的资金设为J,使等式变成“Y+J=X+Z”,因为在环境未处于平衡时“Y>X+Z”或“Y<X+Z”,J可以调节等式。J被赋予正值调节“Y<X+Z”时,说明对环境产生正外部性企业可以出售碳排放权获取收益,即“Y=X+Z-J”；J被赋予负值调节“Y>X+Z”时,说明对环境产生负外部性企业应该购买碳排放权支付资金,即“Y-J=X+Z”。基于上述分析,碳会计核算要素应当包括：碳资产、碳负债和碳损益。按照等式“Y+J=X+Z”,等式左边对环境产生的负外部性Y应为碳负债,等式右边正外部性X和碳排放权Z应为碳资产,J应为碳损益,即“碳资产=碳负债+碳损益”,因为损益最终结转至权益,所以等式为“碳资产=碳负债+碳权益”符合会计恒等式原则。

（三）碳会计处理原则

建筑业企业通过交易方式取得的碳配额应当在购买日将碳配额确认为无形资产,按照成本计量。报表日,企业应重新确认碳配额账面价值,以公允价值对其进行后续计量；通过政府无偿分配方式取得碳配额的,作为政府补助处理,在实际获取当日按照政府指定价值确认为无形资产,后续计量同上；通过CMD方式取得的碳配额,在减排量由监管部门签发时,将满足资本化部分按成本确认为无形资产,费用化部分计入当期损益,后续计量同上。

（四）会计科目设置

设置“无形资产——碳排放权”科目,用来核算企业通过上文三种方式取得的碳配额价值；设置“其他应付款——应付碳排放权”科目,用于核算企业履行碳排放义务所应当支付的债务价值；设置“公允价值变动损益——碳排放权”科目,主要核算资产负债表日碳排放权价值变动对损益的影响。

（五）具体账务处理

对于具体账务处理,主要分析上文中提到的三种不同取得方式下的账务处理方法。1．通过购买取得碳配额(1)企业在取得当日按所支付的对价（包括交易手续费）借：无形资产——碳排放权贷：银行存款(2)使用外购碳配额履约时,按照实际排放量进行摊销借：营业外支出贷：累计摊销(3)实际排放量超过外购碳排放配额时借：无形资产——碳排放权贷：银行存款\其他应付款——碳排放权(4)资产负债表日,按市场公允价值对碳排放权重新计量借：无形资产——碳排放权贷：公允价值变动损益——碳排放权（或做相反分录）(5)出售外购碳排放配额时,按取得价款或应取得的债权借：银行存款\其他应收款贷：无形资产——碳排放权资产处置损益——碳排放权（或借记）2．政府无偿分配碳配额(1)实际取得当日按照政府指定价值借：无形资产——碳配额权贷：递延收益(2)在实际排放时,按实际排放量借：递延收益\营业外支出贷：累计摊销(3)实际排放量超过政府无偿分配额度时借：无形资产——碳排放权贷：其他应付款——碳排放权\银行存款(4)后续计量中公允价值出现变动借：公允价值变动损益——碳排放权贷：无形资产——碳排放权（或做相反分录）3．通过CMD方式取得碳排放配额以CDM项目取得碳配额,具体账务处理需要进一步细分两个阶段,即研究阶段和开发阶段。(1)研究阶段在项目研究阶段,企业按实际投入成本。借：研发支出——费用化支出贷：银行存款\应付职工薪酬在项目终了时,将这部分费用转入损益。借：管理费用贷：研发支出——费用化支出(2)开发阶段在此阶段,企业对于符合资本化条件的支出应予以资本化,对于不符合资本化条件的支出予以费用化。借：研发支出——资本化支出\费用化支出贷：银行存款\应付职工薪酬项目终了,减排量经监管部门签发时。借：无形资产——碳排放权\管理费用贷：研发支出——资本化支出\费用化支出后续计量,公允价值出现变动和出售碳排放配额时,账务处理方法同1。上述账务处理是针对本级会计核算主体所涉及的碳排放权业务,如果企业通过内部指定单位集中获取碳排放配额,再结转至其他内部单位,可通过企业内设会计科目“内部往来”进行下转或上转账务处理。下转单位分配时：借：内部往来——碳排放权贷：无形资产——碳排放权单位接收时：借：无形资产——碳排放权贷：内部往来——碳排放权

（六）碳会计信息披露

基于成本效益和易操作性原则,将碳会计信息纳入公司财务报告中进行披露,披露的碳会计信息主要分为两大类：第一,定量信息,主要指碳排放活动对公司财务报表有关财务状况、损益情况和现金流量的影响；第二,定性信息,包括对会计期间重要数字性信息的文字性解释、碳排放履约情况叙述以及企业发展低碳经济的中长期规划。对于定量信息,在资产负债表日企业可将碳排放配额的期初期末余额在资产负债表“无形资产”项目以净额列示；因碳排放配额公允价值变动和出售对企业损益造成的影响可以在利润表下“公允价值变动损益”“资产处置损益”项目填列；用于购买碳排放配额支付的货币资金可以在现金流量表“支付与其他与经营活动有关的现金”项目列示,因碳排放权配额出售所得到的货币资金可以在现金流量表“收到的其他与投资活动有关的现金”项目列示。对于定性信息,可以在财务报表附注中以独立段落进行描述。

（七）案例应用

根据某省政府部门规定,本省辖区内建筑项目承包方需具备相应碳排放配额方可组织施工。为符合监管要求,2024年10月,A建筑公司以银行转账方式从碳交易所集中采购碳排放配额200吨,价值1000万元。当日分配给公司所辖D项目部、E项目部及F项目部碳排放配额60吨、70吨和70吨,金额为300万元、350万元和350万元。2024年12月31日,D项目部碳排放额累计300万元,E项目部碳排放额累计250万元,F项目部碳排放额累计320万元,鉴于F项目当月竣工,所剩6吨碳排放配额进行出售处理,款项36万元已收到。当日,碳排放市场价为每吨6万元。1．购买日账务处理(1)A公司买入碳排放配额借：无形资产——碳排放权1000万元贷：银行存款1000万元(2)向D项目部下转碳排放配额借：内部往来300万元贷：无形资产——碳排放权300万元(3)D项目部接收碳排放权借：无形资产——碳排放权300万元贷：内部往来300万元E、F项目部账务处理一样。2．资产负债表日账务处理(1)D项目部账务处理借：营业外支出300万元贷：累计摊销300万元(2)E项目部账务处理借：营业外支出250万元,贷：累计摊销250万元借：无形资产——碳排放权100万元贷：公允价值变动损益——碳排放权100万元(3)F项目部账务处理借：营业外支出320万元贷：累计摊销320万元借：银行存款36万元累计摊销320万元贷：无形资产——碳排放权350万元资产处置损益——碳排放权6万元

四、结论

与建议本文结合碳会计相关研究理论和建筑业企业会计主体情况,从碳活动对环境的影响因素出发对建筑业碳会计核算框架构建进行了探讨,得出以下结论：第一,上述碳会计核算体系可以满足建筑业企业未来涉及的碳业务核算,能够反映企业参与低碳经济发展所产生的费用和得到的收益,便于内部决策和外部监督；第二,在碳会计确认、计量和披露方面,目前国内还没有统一的标准,专家学者们都有着不同的见解。各行业在设计碳会计核算体系时,要充分分析自身行业的经营活动特点,制订出科学的、合理的、有益于企业可持续发展的碳会计核算体系。鉴于此,建议政府部门尽快研究制定相关指导性文件,规范碳会计确认,计量和报告,统一碳会计信息披露内容、披露方式和披露标准。同时,企业应当提升财务人员队伍的专业素质,提前应对低碳经济对会计核算、财务管理和投融资等领域的冲击与挑战。

作者:高纪创 单位:铁建中原工程有限公司