上市公司会计差错及应对措施探讨

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摘要：近年来，国内外由于会计差错出现财务重述的大中小企业越来越多，或由于管理制度的漏洞而造成漏记错记等会计差错，或由于调整会计差错的追溯重述法不影响当期损益则被作为调整利润的一种方法，被管理层利用以满足其自身利益的要求。即使企业并没有调节利润的动机，财务重述也会对财务报表造成重大影响，进而影响到公司甚至整个行业的股价波动，这是对投资者不负责任的一种表现。从上海证券交易所的数据来看，2010年三元股份对2009年同期财务报表进行追溯重述、2011年中国联通(香港)对以前年度财务报告进行重述、2015年四川明星电力进行前期会计差错更正及追溯重述、2017年东方明珠和新力金融均进行了2015年度及2016年度的审计报告重述。以上数据均是上交所公告的信息，由此可见，会计差错在各大中小企业的实际操作中是普遍发生的，因此有必要对会计差错的成因进行深入分析并提出切实可行的建议。

关键词：会计差错；内部控制

本文主要分析上市公司会计差错的成因，其有利于提高我国会计信息质量，促进我国证券市场的稳定快速发展，也有利于分析会计差错带来的一系列财务重述问题，促进我国建立一套科学完整的监督体系，制定合理有效的监管制度。在实际意义上，根据上市公司会计差错的成因进而提出具体能够减少会计差错的可行性措施，能够有效地保障投资者及相关者的权益，为上市公司提供准确的会计信息，提高上市公司财务信息质量，为投资者提供稳定的证券市场，并提高投资者的投资信心，进而促进经济的发展。

1上市公司会计差错的基本理论

1.1会计差错的含义

会计差错是指在日常会计工作中计算以及账户分类错误、会计政策应用错误、忽略与隐藏事实，甚至舞弊造成的会计确认、计量、记录以及报告等方面的错误。会计差错按确认会计差错的时间分为本期差错、前期差错以及日后事项期间发现的会计差错。

1.2上市公司会计差错的成因

根据我国《证券法》和《会计法》，上市公司在实际工作中，由于内部会计监督制度存在缺陷，难免造成不同程度的会计差错。笔者经过理论的研究和众多案例的分析，总结出以下几点会计差错的原因。

1.2.1计算以及账户分类错误(1)账户分类错误。会计人员在校学习理论知识期间缺乏实质性的案例分析过程，也就是在实际工作之前并没有接触过公司的业务，对公司的具体运行方式、针对某行业特定的优惠政策特殊规定等并不了解，再加上理论知识由于较长时间未进行实际操作会造成理论知识的暂时性遗忘，因此很容易造成账户分类的错误，比如把本应该计入“在建工程”的“工程物资”误计入“存货”，把本应该计入成本的“制造费用”当作费用计入到“当期损益”，而且账户分类的错误直接影响具体会计科目的发生额和余额。在实际工作中，一个公司的业务所涉及的数据更是极其繁多复杂的，会计人员需要将大量数据进行分类整理汇总计算等，难免会因为外界的打扰和工作的不细心造成数据计算错误，比如在计算应纳税所得额时没有调整国债利息收入的纳税减少额将会造成所得税费用的增加和净利润的减少。(2)资本性支出与收益性支出划分错误。资本性支出计入资产账户，将支出资本化；收益性支出计入费用账户，将支出费用化。最为典型的是无形资产的研究开发费用：无形资产研究阶段的相关支出应当在发生时计入“研发支出——费用化支出”，在期末时结转至当期损益的“管理费用”，而开发阶段符合资本化条件以后直至达到预定用途以前所发生的支出应当资本化计入无形资产的成本，不能将费用化的支出也计入无形资产的成本当中。

1.2.2应用会计政策与会计估计错误(1)采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。我国是民主法治的国家，法律规章制度都在日渐地完善和修改，以求更加有力地保障国民的安全和利益。会计方面的法律法规近几年为了适应国民经济发展的需要也在不断修改完善。但仍然有一些领导和管理层为了自身利益的最大化或者隐藏公司的利润，违反国家统一的会计制度。这些领导和管理层会对财务报表做出过分的要求，甚至不惜违反法律或会计准则，采用所不被允许的会计政策，进而造成不可避免的会计差错。(2)会计估计的错误。在企业披露的会计信息中，重要的会计估计也是需要披露的。比如存货的可变现净值；固定资产和无形资产的预计使用寿命、预计的净残值、折旧和摊销的方法；劳务完成进度的确定；工程建造等合同的完工进度等都应考虑相关项目的估计金额。存货由于市场的变动，其可变现净值需要及时估计，但可能由于会计人员对市场的不了解而造成会计估计的错误；劳务完成的进度和工程建造等的完工进度，由于会计人员并没有直接参与劳务或工程建造，对其完工程度仅靠个人的职业判断是很容易估计错误的。(3)滥用会计政策、会计估计变更。企业的会计政策和会计估计一经确定后是不能随意变更的，但有些企业为了调节利润，频繁进行会计政策变更和会计估计变更。例如，企业在计提无形资产减值准备时随意变更无形资产的残值和使用寿命以及摊销方法，随意改变建造合同的完工进度等都属于重大会计差错。

1.2.3对事实的疏忽或曲解(1)未及时调整递延项目。在我国，税法和会计准则是存在差异的，会计上对资产和负债的确认以及后续计量方法在税法上是不被认可的，因此就导致资产和负债在会计上的账面价值和税法上的计税基础存在着一定的差异。资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产为例，A公司交易性金融资产投资成本为500万元，资产负债表日的公允价值是550万元，该交易性金融资产的账面价值和其计税基础的差异就是50万元，产生未来期间应纳税所得额50万元，那么未来期间处置时若会计人员未及时调整递延所得税资产项目则会造成会计差错。负债以预付账款为例，B公司12月收到预付账款300万元且未达到收入确认的条件，那么该预付账款在同年12月31日的账面价值为300万元，由于并没有确认收入，该预收账款的计税基础则为0万元，账面价值和计税基础产生300万元的差异，在未来调整递延所得税负债时将会减少公司的应纳税所得额，那么未来期间确认收入时若会计人员未调整递延所得税负债相关项目，则会增加应纳税所得额减少当期利润。(2)漏记或少计已完成交易或事项。漏计或少计已完成的交易或事项主要是会计确认不当而形成的会计差错，权责发生制下，会计人员在商品销售收入确认条件已经满足的情况下期末未将销售收入入账，推迟了收入的确认，造成收入减少，存在操纵利润的嫌疑。(3)提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。提前确认尚未实现的收入不符合权责发生制的要求，也违反了会计政策法规，如在商品未发出便确认收入，很有可能引起收入的多计；而不确认已经实现的收入属于会计舞弊的行为，相关会计人员和管理人员都要受到相应的处罚。

2减少会计差错的措施

2.1建立一套完整的财务审批流程

开具发票前由销售人员提交发票审批单，经由财务人员核实批准签字确认后开具发票，发票随同货物发出时由相关负责人签字确认，明确各个流程负责人的具体责任以及制定相应的奖惩措施，将责任分摊到个人，保证商品从入库到出库整个流程的顺利完成。财务人员每月定期到仓库进行实地部分监督盘查，季末和年末进行实地的全面监督检查，并且每月实现财务人员和客户财务人员直接沟通进行对账处理，能够大幅度提高数据的准确性。

2.2完善上市公司的内部控制制度

首先要优化内部控制的环境，结合企业自身的实际情况在内部管理模式上进行改变创新，不再拘泥于传统的以提高效率为目的的内部管理模式，建立适合的内部控制管理体系，责任以及权限明确到具体的个人，全员承担共同责任，彼此约束，消除管理者和被管理者的隔阂，激发个人的积极性，提高团队合作意识，凝聚企业文化氛围，创造一个规范的工作环境。其次，制定合理的内部控制制度，企业内设置内部审计机构以加强对内部控制的监管，强化公司监事会的职能，并加强对事前、事中、事后的全面监督，及时发现安全隐患；制定严格的考核激励机制，根据员工的业绩进行相应的奖惩，刺激员工积极性，鼓励员工举报企业内部相关人员的不正当行为，减少企业的损失；注重信息沟通的及时性，建立方便快捷的信息沟通渠道，不错过任何和企业发展有关的信息。最后，提高财务人员的素养也是加强内部控制的关键因素，招聘选拔人才时制定严格的选拔程序，选拔出业务能力和沟通能力强的人员对日后的财务工作进度有很大的帮助，也能够有效地减少会计差错发生的概率。定期对财务以及管理人员进行业务相关的培训，不断提高业务水平，制定优胜劣汰的竞选机制，保证财务及相关人员工作的积极性。

2.3提高内部审计的独立性

独立性作为审计的本质特征，也是审计工作的必要保证。保证审计的独立性不仅要在形式上实现审计独立，更重要的是要在实质上实现审计独立。企业不仅要保证审计部门的独立性，也要保证审计人员的独立性，确保审计人员不受外界的胁迫及影响。内部审计人员应该直接向企业最高领导反映公司出现的情况，同时给予内部审计人员相应的权力，以便监督公司各个部门的有效运行。尽管如此，内部审计的审计决策仍然具有不客观的因素，比如审计人员与企业人员长期相处不自觉的产生同情心理，或者审计时自身的利益将受到损害都将影响内部审计人员最终的决。因此，除内部审计之外，企业也要进行定期的外部审计，实现内外部审计相结合，保证审计质量，发挥审计监督的最大效应。

参考文献

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作者：王雪梅 单位：杭州电子科技大学