企业碳会计核算的体系探究

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摘要：在全球气候变暖问题日趋严重的背景下，低碳经济成为世界各国可持续发展的共同选择，并由此诞生了碳会计的概念。作为对低碳经济活动考核的新兴会计分支，也是对传统会计的更进一步完善和细化，碳会计处理体系的构建对于企业至关重要，为此本文从碳会计的核算对象出发，对不同来源获得碳排放权的会计处理进行了详细探讨以满足不同信息使用者的需求，最后就其日常会计处理的难点提出相应建议，以期从理论角度为我国企业碳会计的发展提供一些思路并指导企业碳会计实务。

关键词：低碳经济;碳会计;碳排放权;信息披露

一、引言

工业革命之后，人类开始对高碳矿产资源进行大规模开发，经济发展得到新的助推力，社会生活等都得到前所未有的发展，英国、美国等借助技术和资本等有利条件先后实现了工业化，后续很多国家也先后走上本国工业化的道路，但是因为没有及时意识到环境保护的重要性，在各国不断进行工业化发展的过程中，“高能耗、高污染、高排放”的发展模式造成了世界性的气候问题，尤其是20世纪末21世纪初以来，气候变暖问题越来越严重，各国不得不开始重新审视发展模式来减少经济发展对高碳矿产资源的依赖从而控制温室气体的排放量，在这样的情况下低碳经济这一可持续发展模式成为各国的选择，并且随着《京都议定书》的签订，世界范围内的碳交易呈现愈发活跃的状态，正是在这样的经济发展情势和企业核算的要求下，碳会计这一新兴会计分支应运而生了。我国是世界上最大的发展中国家，但在发展过程中并未很好的吸取发达国家发展模式的教训，能源消耗和温室气体的排放很长时间处于高位，为了保护环境和响应世界潮流，我国先后加入了《联合国气候变化框架公约》和《京都议定书》等合约，并提出了“发展低碳经济”的战略规划，在这样的时代背景下，企业也积极响应国家政策，担负起有关社会责任，为了计量和考核有关企业碳交易的经济活动，了解企业自身在碳相关业务等方面的财务情况和交易等，也为了对碳会计信息有需求的使用者能得到更详细的数据资料等，构建企业碳会计处理体系就十分有必要了，同时构建企业碳会计处理体系能够更好的为我国发展低碳经济从而达到节能减排目标提供决策支持。为此，本文从碳会计的定义和核算对象出发，立足于碳会计处理的目标和基本假设与信息质量要求的前提，详细论述了对企业碳会计处理的具体分录，最后落脚于企业碳会计的财务信息披露，构建了一个层次分明，较为完善的碳会计处理体系，同时就碳会计处理过程中的有关难点进行了一定的解读，并提出了一定的见解和应对方法，为企业更好的实际运用给予一定的建议。

二、企业碳会计核算概述

（一）企业碳会计核算

碳会计的定义国内外不同学者尚未达成统一意见。有学者认为碳会计是一种组合形式的表述，根据不同的意愿、目的、方式、层面、对象、后果所组合的一系列行为。也有学者将不同的碳业务分配给碳汇会计、碳排放会计和碳交易会计，三者各有核算的侧重点，共同构成碳会计，其中碳汇会计主要指的是对绿色植物光合作用所吸收固化的温室气体的核算；碳排放会计则主要是对企业生产过程中产生的温室气体的核算；碳交易会计主要核算的是企业的碳交易数量等。而本文在结合上述观点认为企业碳会计核算的定义为：在可持续发展理念指引下，企业按照有关会计制度的要求，通过对企业信息使用者提供了解有关企业碳排放的信息，从而对其资源利用效率和社会环境责任进行评价所实施的一系列有关碳排放确认、计量、记录和信息披露的会计活动.

（二）企业碳会计核算对象

对于企业碳会计的核算对象，现在国内比较认同的观点是，碳会计的核算对象主要是针对碳排放权，所以本文所述碳会计对象也是基于碳排放权而言。当前我国企业的碳排放权获得途径主要有三种：企业外购、政府无偿分配以及企业通过联合国清洁发展机制CDM项目获取。由于碳排放权获得方式的不同，由此造成企业碳排放权在确认、计量和账务处理上的差异，按照不同获得方式本文详细论述企业碳排放权的确认、计量和账务处理。会计确认主要是解决某一经济业务归属于何种会计要素的问题。按照我国会计准则的有关规定，我国企业会计有六大要素，各会计要素有其确认标准。具体到企业碳会计对象的确认，即是针对企业碳排放权的确认，碳会计的特殊性决定了对碳排放权的会计确认会有许多特殊点，但是依然可以参照有关标准对其进行会计确认，从而为后续碳会计的核算打下基础。确认碳排放权属于何种要素，需要明确碳会计的要素标准，参考传统财务会计，碳会计要素同样可以分为六大类。针对碳会计中的碳排放权，目前学术界比较统一的观点是我国碳排放权符合碳资产的定义，可以将其确认为企业的一项资产，理由如下：（1）我国企业无论通过上述何种方式获得碳排放权，都是企业过去的交易或事项所形成的；（2）碳排放权的获得实质上给予了企业一种排放温室气体的权利，可以作为一种商品到碳交易市场交易，企业对其拥有所有权，构成某种资源属性；（3）碳排放权的获得使得企业可以不受处罚的排放相应的温室气体，或者也可以将多余的排放权拿到碳市场进行交易从而获利，表明碳排放权的存在可以为企业获得预期的收益且很可能流入，同时随着我国碳排放市场的发展，碳排放权的成本或价值能够较为可靠的计量。综上所述，碳排放权可以将其确认为一项资产。虽然学术界对碳排放权的资产属性观点较为统一，但对于其属于何种资产却有着较大的争议，主要有三种观点：存货、金融资产和无形资产。首先，对于碳排放权属于存货的观点，本文认为碳排放权的获得只是一种权利性质的存在，不是有形的资产，而且除了专门的碳排放权交易商之外，绝大部分企业并不会经常发生该种权利的交易，更不会是其经营目标，所以碳排放权不应该属于存货；其次，碳排放权是金融资产的观点同样经不起推敲，在我国现有的情况下，碳排放权的交易尚未形成全国稳定性的市场，不符合金融资产所特有的市场化规模，而且不能够产生类似金融资产所具有的直接权利义务关系，所以现阶段将其划分为金融资产也不合理；最后，将其确认为无形资产则较为符合现阶段我国企业碳排放权的性质属性，碳排放权虽然不具有实物形态，但是可以单独在碳市场上进行交易，而且可以辨认，能够用货币来衡量价值，所以将碳排放权归类为无形资产可能更符合现阶段我国企业碳会计处理体系构建的需要，但是随着市场的不断发展，企业可以考虑将其归类为金融资产进行核算。

三、企业碳会计核算体系研究

（一）企业碳会计核算目标

企业的会计处理活动都是基于一定目的而进行的，因此作为会计处理逻辑起点，会计目标的明确对于分析构建整个会计处理体系有着奠定基石般的作用。目前会计界对于会计活动的目标比较有代表性的两种观点是：决策有用观和受托责任观。基于碳会计产生的时代背景，本文认为企业碳会计更多适用决策有用观的目标，原因在于无论是基于国家层面减排目标的考虑还是基于会计信息使用者层面的投资决策需要，或者是碳会计本身出现的原因而言，企业碳会计都是服务于决策的，尽管在不同层面其所需要的信息有差异，但都是为了得到有用的信息.由此可见，尽管企业碳会计处理体系是站在企业角度构建的，但从其服务的层次可知，碳会计服务的不仅仅是企业自身，还会对国家的国际减排职责以及市场上其他碳信息的使用者产生影响，所以企业碳会计目标可以确定为：给企业内外各方提供有关碳活动的信息决策数据等。简要的进行碳会计处理的目标分析后，企业碳会计的具体处理还应明确有关处理的前提，尤为重要的两点是企业会计处理的基本假设和相关的信息质量要求，只有在明确了企业碳会计处理的相关前提后，才能更好的明确企业碳会计处理体系与传统会计处理的相同与不同之处。

（二）企业碳会计核算前提

企业碳会计处理的两大前提分别为：碳会计处理的基本假设和有关信息质量要求。首先，基本假设是企业进行会计活动的前提条件。碳会计作为会计理论的新兴分支，其会计假设必然应当遵循传统财务会计的四大基本假设，但碳会计有其特殊的部分，其是在人类生产活动导致气候日益变暖的严峻背景下产生的，解决的是传统的财务会计活动未曾遇见的新情况，而且是在新的理念和理论指导下进行的，因此对于新生的碳会计而言，已有的基本假设显得有些不足，为此本文提出碳会计所应秉承的新假设：可持续发展假设，即企业碳会计应该以可持续发展理念为指导，以确保环境不受到污染、不耗尽资源为前提下，对企业与碳有关的经济活动进行计量和考核，所以从整体而言，碳会计和传统会计的基本假设有相似点，但也有其自身特殊性.碳会计继承和发展了传统财务会计的基本假设，并且在可持续发展的理论指导下，补充了可持续发展的假设。因此，碳会计只有在传统与新生的假设基础上才能够更好发挥其应有作用，实现碳会计处理体系真正价值。其次，对于企业碳会计的分录处理。会计信息质量要求是会计记录的数据资料等能够真正反映企业经营活动所必需标准。我国传统的财务会计信息质量要求有八点，而对于碳会计而言，其有关标准应该进一步完善，在传统会计信息质量要求的基础上补充三条，如图2所示，碳会计的信息质量不仅要包括八大传统质量要求，还应该含有专门性、合理性和全面性的要求。其中，专门性是指企业碳会计所提供的内容应该是专门对企业有关碳交易或者碳排放权等经营活动的反映，而那些无关碳活动信息的经营活动不应该在碳会计中进行反映，直接计入传统会计信息即可，这样就使得有关信息使用者能够迅速了解企业与碳活动有关的真实情况从而得出有效信息，进行更准确的投资；合理性则是指企业碳会计的确认、计量和报告等都要以企业真实的碳数据为基础，在必要的情况下，企业可以参考有关历史情况和有关同行业的数据进行合理推断，这是因为碳会计与传统的会计核算对象有差异，传统的财务会计核算对象是企业生产经营活动，而碳会计的核算对象有碳排放量，在我国现阶段，碳排放量的准确计量仍然有两大问题：检测设备可靠性问题、各环节碳排放难以准确区分，所以可以在合理的基础上参考同行；全面性指在碳会计活动中，企业提供的不仅仅是碳交易信息，而是应该覆盖生产经营的全过程，只要涉及到有关碳活动的过程，都应该进行适当记录等。综上，企业碳会计的信息质量要求需要在传统的会计信息质量要求的基础上，补充全面专业合理三方面的要求，只有这样碳会计信息才能够真正的具备实用价值，才能更好的服务于使用者。

（三）企业碳会计核算方法

根据前述对企业碳会计核算对象的确定和核算对象的不同来源，企业碳排放权的具体分录处理可以按照其获得方式也产生了不同的形式。碳排放权在不同获得方式下的分录处理如图3所示。对于企业免费获得的政府分配碳排放权，根据有关政府补助的规定，其应该在“递延收益”科目中进行处理，后续计量过程中均摊入“营业外收入”，对于实际耗用，计入“管理费用”，并贷记“应交碳排放权”，后续公允价值的变动则通过“资本公积”（价值变大时）或“营业外支出”（价值减小时）核算；而通过CDM所获碳排放权，其后续计量通过“公允价值变动损益”来进行处理。从图3可知，企业通过外购和从政府无偿获得的碳排放权除了在初始确认时有差异，后续企业实际耗用、摊销时、持有期间公允价值的变动、出售时的分录基本相同，此时，政府无偿获得的碳排放权后续需要对递延收益进行分摊，计入“营业外收入”，而外购无需此处理，而CDM项目的会计处理则从开发到出售都具有特殊性。

（四）企业碳会计核算信息披露

企业碳会计处理信息的财务披露报告与传统财务会计相似，也应该包含有关碳排放权信息的“四表一注”，与传统报表不同的地方在于：（1）对于碳会计资产负债表，首先单独列示“无形资产———碳排放权”显示其重要性；其次从政府无偿获得的一年内到期的碳排放权可作为递延收益列示在其他流动负债项目中，如果在一年以上则列入在其他非流动负债项目中；再次在负债项目中设置“应交碳排放权”列示企业实际耗费的碳排放权；最后对于碳排放权的公允价值变动则在所有者权益项目下“资本公积”中列示。（2）对于碳会计利润表，首先碳排放权递延收益的分摊、企业外购和无偿获得的碳排放权的出售所得列入“营业外收入”；其次通过CDM项目所得碳排放权的处置所得则进入“营业收入”；最后持有期间公允价值变动损失列入为“营业外支出”，而碳排放权摊销计入“管理费用”。（3）对于碳会计现金流量表，企业超额排放温室气体导致的罚款应列入“经营活动产生的现金流量”，而企业获得碳排放权及处置所得的现金净流量列示在“投资活动产生的现金流量”中。（4）在碳会计财务报表附注中需要对包括但不限于以下信息的内容进行披露：企业年度二氧化碳排放总量和减排目标、企业为实现碳减排目标的设备人员投入情况、企业内部与碳减排相关的规章制度执行情况等。另外基于碳会计与传统会计的不同，对碳会计的有关信息披露不能够局限在传统会计披露框架内，碳会计信息的其他有关披露应该采用多形式多方位更全面的方法进行，比如以企业低碳报告书、企业社会责任履行报告等方式进行披露，只有这样才能真正实现对碳会计有关信息的全面了解。

四、碳会计核算的难点和对策

在企业碳会计处理的过程中，有众多难点需要企业在实务过程中不断摸索进行解决，尤其是企业碳会计核算对象的计量属性选择问题。对于碳会计对象碳排放权的核算而言，涉及到的主要有两种计量属性，即历史成本和公允价值。一方面，历史成本是指碳排放权交易时实际支付或收到的金额，是真实发生的结果，历史成本不能随意改动。当按照历史成本进行核算时，企业无偿获得的碳排放权可以按照零进行核算计量，而有偿获得的碳排放权则需要按照实际价格或付出进行计量。另一方面，公允价值计量是指市场交易者按照碳排放权在计量日的有序交易中，出售或购买所得的对价，但是公允价值的计量应该立足于较为稳定交易市场上。目前我国的碳交易市场发展还不够成熟，采用公允价值计量有较大误差，但是随着市场的发展和完善，碳排放权的交易会更加频繁，其市场价格也会变化，所以单独采用历史成本也无法准确衡量碳排放权的价值。因此，企业在碳会计实务处理过程中可参考以下两种方面对策：其一，鉴于两种计量属性单独采用时的局限性，对于碳排放权的核算可以考虑把二者结合起来使用，即在碳排放权的初始确认计量时，无偿获得的方式采用公允价值计量，有偿获得则采用历史成本核算，在后续核算及资产负债表日时，按照市场情况对碳排放权进行价值估算，采用公允价值来计量，对于市场公允价值较难获取的情况，可以合理参考近期类似的交易价格。其二，企业实务中进行碳会计的相关处理问题时需要注意有关碳会计和传统会计的不同之处，谨慎进行相关会计处理。同时，作为会计体系一种新型分支，企业应该借鉴传统会计处理的一些经验和方法，对碳会计处理中的问题和难点进行针对性的分析。只有这样，碳会计处理才能在企业中很好的实施，进而为企业节能减排和换取更大利益奠定基础。

参考文献：

［1］李林婧、王德发：《论企业碳会计体系的构建》，《财会月刊》2013年第4期。

作者:刘小海 单位:湖南财经工业职业技术学院