包装物环境会计核算浅议

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一、前言

随着经济、科技的飞速发展，包装物的种类和样式日益丰富，给我们的生产、生活带来了实用、便利和美观。然而，由于包装物类型、品种、数量的日益丰富，包装物带来的环境负担越加严重，不仅造成了物资的极大浪费，更给后续的包装物处置增加了负担，加重环境污染。据估算，我国快递也每年消耗的纸类废弃物超过900万吨、塑料废弃物约180万吨，并呈快速增长趋势。而在我国目前的相关规定中，企业和消费者无需承担因此带来的环境污染成本。由于包装物的账面价值普遍较低，我国现行企业会计处理方法仅按其账面价值反映对企业的财务影响，包装物核算对企业的财务效益影响较小。随着国家对环境问题的日益重视，包装物带来的环境污染已不容忽视。如何计量和反映企业经营包装物带来的环境影响，做好包装物的环境会计核算，推动环境友好型企业的发展，不仅对环境会计的发展起到促进作用，更能保护我们赖以生存的环境，让经济、生态协调发展，促进人类社会可持续发展。

二、环境会计及包装物研究情况

（一）关于环境会计的研究

环境会计又称绿色会计，是估量某个特定经济主体的活动对环境的影响的会计。环境会计作为一门将会计学、环境经济、环境管理等学科融合的新兴学科，是随着社会经济发展、环境逐步恶化而引发社会各界关注情境下产生的。近年来，国家对环境保护问题日益重视，环境会计成为专家学者研究的热点之一，各专家学者纷纷研究关于环境会计的理论和实践应用。1.国外研究现状。环境会计最初产生于西方国家，始于20世纪70年代初F.A.Beams的《PollutionControlTransformResearchofSocialCosts》一书，当时人们开始关注企业生产经营活动所带来的环境成本问题。随后西方各国及联合国组织陆续出台相关环境保护法案，并围绕企业生产提出构建环境会计规范、建立环境会计信息披露和评价制度。联合国多次出台相关政策规定以指导、促进环境会计的实行，西方各国结合自身自然资源条件、经济发展情况、行业特点等指导本国企业实施环境会计核算及相关环境信息披露。美国根据本国丰富的自然资源，率先在环境资源核算与环境成本上展开研究，在1975年将环境核算列为企业必须披露的内容之一。2008年，美国、加拿大与澳大利亚联合颁布《2008年国民账户体系》，将环境信息科目核算与整体目标发展规划相结合，形成了指标化的财务报表披露体系，环境信息通过报表加以传递表达。目前欧美国家在发展中形成了系统的环境会计核算、方法、信息披露以及自然资产核算等的法律规范体系，推动了环境会计的实践运用。日本在2002年修订了《环境会计指南手册（2002）》，又于2005年将该法案进行系统整理，新推出《环境会计指南手册（2005）》，强调了资源分类、明确了成本核算、明晰了构成内容、强制要求披露环境信息报表等，进一步指导环境会计的运用和发展。相关环境成本、环境核算、不确定性事项与环境会计信息披露贯穿于整个西方环境会计的研究中，目前国外已基本形成了标准化的环境会计框架体系。2.国内研究现状。我国环境会计理论起步较晚，是在借鉴西方国家环境会计理论基础上发展起来的。早期我国对于环境会计的研究主要是沿袭西方发达国家关于环境会计的内涵、政策规定及实践应用，1992年厦门大学会计系领军人物葛家澍和李若山发表了《九十年代西方会计理论的一个新思潮———绿色会计理论》，标志着我国正式引入环境会计理论。2001年，我国绿色会计委员会、中国会计学会环境会计专业委员会相继成立，2003年环保部的《企业信息公开报告》要求企业如实进行环境相关信息披露，2015年国务院印发《编制自然资源资产负债表试点方案》。此外，证监会、环保部、全国人大等还先后颁布、通过了一系列要求企业履行环境保护社会责任的政策文件，一系列文件、政策将我国环境会计推上研究热点。随着相关学者对环境会计研究的不断深入，我国在环境会计理论建设方面取得了突出成就。专家、学者在研究西方环境会计相关理论的基础上，结合我国人口数量庞大及自然资源特点，提出适合我国企业及环境特点的环境会计理论，如在环境会计的基本假设、一般原则、资产类、负债类、成本费用类等要素的科目设置、核算内容、自然资源资产负债表的编制形式及内容等方面提出了建设性意见。目前我国环境会计理论研究较多集中在自然资源领域、部分重污染行业企业以及其他跟环境直接相关的企业环境成本费用如排污费、环保治理费、绿化费等内容，其他企业日常业务如包装物经营等未直接影响环境的行为，较少与环境会计相结合。在环境会计的披露和监督方面，我国目前无统一、全面的披露要求和标准，仅有部分企业进行环境活动的披露，企业进行环境会计信息披露的自主性较大、可比性差。虽然我国在环境会计研究中取得了显著成果，对促进绿色经济起到了重要作用，但我国现行环境会计理论发展未成熟，未形成统一的环境会计准则规范及制度方法，专家、学者对环境会计相关概念的界定、核算内容、核算标准、披露内容、披露形式等未形成统一定论，可执行的具体操作内容、方法有限，环境会计范围和应用领域有限，实践落地困难。同时，在现行财务会计类专业知识学习过程中，环境会计知识未能以规范形式得以在各类线上线下课程传授，在各种职称考试中也未见环境会计踪影，因此各类财会人员对环境会计理论知识知之甚少。

（二）关于包装物的研究

在生产流通过程中，包装物是企业为包装产品或商品，并随同它们一起出售、出借或出租给购货方的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、筐、罐、袋等用于储存和保管产品的材料。包装物可分为两部分，一部分是作为企业商品的组成部分，如电视机的包装箱、包装衬衫的盒、装酒的瓶等；另一部分是为企业保存或保管另一种存货的包装容器等，如装油的桶、装酒的坛。包装物作为企业经营中常用的物资，具有取得成本低、使用便利、能增加企业及产品形象、处置方便、附加价值高等优点，在各类企业中大量使用。目前我国对包装物的研究主要集中在各行业的包装物回收、利用及业务管理方面，如霍海琳（2019）对材料包装物回收管理的实践与思考，程文思、高静萍（2019）分析A公司快递包装物的回收与再利用等，而对包装物种类、性质、用途、后续处置及环境影响等研究文献较少。在包装物的财务会计研究方面，主要集中在包装物传统的涉税业务、押金核算、特定行业包装物核算等内容，未从环境视角将包装物经营行为与会计结合研究。大部分包装物账面价值低，其带来的产品成本或费用增量少，导致企业未给与过多关注。实务中，企业在包装物经营过程中随意性较大。但大量、随意使用包装物给生态环境带来了巨大负担，现行会计制度未将包装物纳入环境会计视角。

（三）研究述评

综上所述，环境会计作为一门新兴学科，现行发展及应用领域有限。包装物取得成本低，随意使用和丢弃包装物给生态环境造成的负担越来越严重。在现行的研究中，极少有将包装物会计核算和环境会计相结合进行研究。探索改变传统包装物核算方式，从环境会计视角研究包装物的会计处理问题，进行包装物环境会计核算，加强环境会计实践和落地，这是一个需要深入探索的问题，也成为环境会计理论和实践不断发展的需要，对改善社会生态环境、监督企业履行社会责任、提高人民生活质量有重要意义。

三、包装物的环境会计核算探索

（一）现行包装物会计核算方法

现行会计准则对于包装物的会计核算，仅根据包装物的实际成本或计划成本金额，通过“原材料”、“生产成本”等科目转入产成品成本，或计入“其他业务成本”“销售费用”等损益类科目，进而影响利润表。包装物发出业务具体会计分录如下表所示：由于包装物账面价值普遍较低，在现行会计处理方式下，包装物的会计核算并未对企业财务效益产生较大影响。但包装物带来的环境问题却日益严重，如不将包装物纳入环境会计范围，将无法衡量和体现企业包装物经营行为带来的环境影响，也无法有效提升企业的环境保护观念和行为。

（二）环境会计科目设置

诸多学者在探索环境会计理论和实践应用时，提出应单独设置环境会计科目，以核算企业经营活动对资源、环境的耗费及影响情况，并掌握企业环境行为对财务效益的影响。不同学者对环境会计科目应如何设置提出不同的看法，如在设置环境会计要素时，有三要素、四要素、五要素、六要素等几种分类。本文在综合大部分学者研究及结合现行企业环境行为实际，比较认同六要素说，即在环境会计下设置环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境成本、环境费用等六大类环境会计要素，并在每一类环境会计要素下设置具体的环境会计科目。如在环境资产下设置“环保固定资产”、“环保无形资产”“环境累计折旧”等科目，在环境负债下设置“应付环保费”、“应交环保税”“应付环保罚款”“其他环保应付款”等，其他类环境会计要素也应结合实际设置对应的会计科目。如可按照下表修改、设置、增加或减少环境会计科目：环境会计要素会计科目环境资产环保固定资产；环保无形资产；环保改造后资产；资源类资产；环境累计折旧等环境负债应付环保费；应交环保税—资源税、土地使用税、矿产资源补偿费、消费税等；应付污染治理费；应付环保罚款；应付融资租赁环保设备款；预计环境负债—未决环保诉讼等；其他环保应付款等根据包装物带来的环境污染情况，亦应将包装物带来的环境影响纳入环境会计范围。在具体核算时，可按照不同企业类型、经营方式、经营流程、包装物种类及其造成的污染后果等，在不同环境会计一级科目及明细科目下核算。

（三）包装物环境会计账务处理建议

对于企业经营包装物及包装物带来的污染，可根据具体情况，在每类环境会计科目下设置明细科目，以反映包装物的污染和给企业带来的财务影响。如企业可将包装物分为企业回收的包装物和企业不回收的包装物，分别进行不同的账务处理。对于企业回收的包装物，在销售产品后将予以回收，可按照传统包装物收取押金的方式，通过往来科目“其他应付款”核算即可，即借“银行存款”、贷“其他应付款”。而对于企业不回收的包装物，需要结合国家对污染物的管理政策、税收情况及其对环境的污染情况，通过适当的方法，估量造成环境影响的金额，如按包装物污染的机会成本、边际成本、替代成本等进行计量和核算。在会计分录方面，目前不少学者建议仍通过传统会计科目核算，如借“原材料”、“周转材料”、“生产成本”、“制造费用”“销售费用”等，贷“应付环保费”进行核算，但这种核算方式未能在账务中清晰体现包装物污染情况。因此，建议设置专门的环境会计科目，用以核算包装物污染造成的环境影响，如根据包装物的污染成本或费用，借“环境成本-包装物污染成本”、“环境费用-包装物污染罚款”等，贷“应付环保费”，如此通过会计科目便可清晰反映企业因包装物经营带来的环境影响，为企业和政府控制包装物污染、加强保护环境提供有效信息。对于收到的政府环保基金补助等，可借“银行存款”，贷“环保补助收入-包装物环保补助”等。通过设置合理的会计科目，具体核算因包装物污染带来的环境影响，以及其对企业财务效益的影响，进而为环境保护提供有效信息。

（四）环境会计信息披露

在每月核算结束后，企业要定期披露包装物的环境会计信息，以供信息使用者了解包装物对环境及财务产生的影响。由于现行我国尚未出台统一的环境会计指南及环境会计信息披露规范，企业可根据自身情况，可在传统财务报表之下增加相应的环境会计科目和附注信息进行披露，也可单独设置环境会计报表进行披露，同时辅以报表附注进一步解释和说明相关信息。为了使环境会计披露信息更加清晰、具体、明确，鼓励企业采用单独的环境会计报表的披露方式。由于环境会计在我国起步晚，关于环境会计的诸多理论和实务问题仍在探索中，国家亦尚未出台关于环境会计的准则及规范，因此很多企业尚未能合理运用环境会计核算其经营行为带来的环境影响。而环境会计领域宽泛，涉及如自然资源利用及损耗、大气污染、水污染、固体废弃物污染等各方面的环境问题，专家学者研究范围宽泛，目前尚无法细化到到每一方面的环境会计研究。包装物价值普遍不高，对企业财务效益影响小，企业往往不重视包装物经营。但包装物带来的环境问题已日益严峻，包装物污染造成了各类人类疾病、地球自然资源、生物资源的损毁。若不重视包装物的环境会计处理问题，细化和充实环境会计领域，计量和监督企业经营带来的环境影响，人类的赖以生存的环境将进一步恶化，届时我们必须花费更大的代价去恢复和重建我们的生存环境。唯有从国家层面重视包装物的环境污染，深入研究污染来源及处置情况，加快科技应用，完善包装物包装收费标准、污染控制措施、惩罚措施、环保税费标准及其他标准，并将之与环境会计相结合，制定环境会计规范，才能真正衡量和改进企业的环境污染行为。因此，研究包装物的环境会计问题，仅有学者的理论研究还不够，仍需国家相关部门政策的制定、执行、税费征收等相互配合，同时辅以统一规范的环境会计核算方法，方能从实践层面落实包装物的环境会计处理。

作者:卢春梅 蓝艺花 单位:广西现代职业技术学院