收益相关补助会计核算问题浅析

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摘要：随着商业项目内容的逐渐增多，原政府补助准则的弊端逐渐凸显，并越来越无法满足企业政府补助会计处理的需要。新政府补助准则的实施弥补了原准则存在的诸多缺陷，进一步规范了政府补助的会计处理方法。但是，受多种主客观因素的影响和制约，实务中政府补助会计处理仍存在一些难点及问题。基于上述原因，本文重点以与收益相关的政府补助作为研究对象，结合案例详细分析相关政府补助会计核算及账务处理过程，在此基础上探讨综合性项目政府补助会计处理方法，进而总结会计处理过程中的难点及存在的问题，并尝试从实务操作指引、信息披露和会计人员培训三个方面思考带来的启示。

关键词：与收益相关的政府补助信息披露递延收益营业外收入

一、引言

作为政府干预经济的重要手段之一，政府补助有助于促进资源的有效配置和特定产业的稳定发展[1]。随着社会经济的逐渐发展，原政府补助准则存在的政府补助与收入界定不明确、会计科目使用不规范、披露信息不充分等缺陷逐渐凸显。为了规范政府补助的确认、计量和列报，CAS16于2017年5月修订印发，并明确了适用范围和政府补助相关科目的使用方法，允许采用净额法对政府补助进行核算，增加了多种补助，修改了与资产相关政府补助的摊销方法，并对财政贴息的会计处理做了更加详细的规定。根据性质的差异性，政府补助可具体划分为与资产相关的和与收益相关的两种类型。两类政府补助相比而言，与收益相关政府补助的会计处理相对较为复杂，实务处理过程中需要根据是否与日常活动相关、是否发生成本费用或支出等方面的判断进行差异化处理。因此，本文以该类政府补助作为研究重点，结合案例详细分析相关政府补助会计核算、账务处理过程及其存在的问题和难点，并从多个方面总结带来的启示，对政府补助会计处理研究具有理论和实践双重意义。

二、与收益相关政府补助的分类及其会计处理方法分析

（一）与收益相关政府补助的分类

政府补助是政府无偿给于企业的资产，其具有无偿性和来源于政府经济资源两大特点，并主要包括无偿划拨非货币性资产、政策性补贴、研究开发补贴、财政贴息等[2]。新准则下政府补助可具体划分为资产类和收益类两种类型，前一种类型指的是企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助，后一种类型政府补助的受益期间相对较短，主要是对将要发生或者已经发生的相关费用或损失进行相应的补偿，其范围是除第一种类型之外的政府补助。根据不同分类标准，与收益相关的政府补助又可进一步划分为多种细分类型。根据是否与日常活动有关，与收益相关的政府补助可划分为与日常活动有关和与日常活动无关两种细分类型。根据是否发生相关成本费用或支出，与收益相关的政府补助又可划分为多种细分类型。总体来看，结合上述两种分类标准，实务中与收益相关的政府补助主要包括以下四种类型：细分类型一，发生相关成本费用且与日常活动相关；细分类型二，不发生相关成本费用且与日常活动相关；细分类型三，发生相关支出且与日常活动无关；细分类型四，不发生相关支出且与日常活动无关。

（二）与收益相关政府补助的会计处理方法

根据用途和具体划分类型的不同，不同政府补助的会计处理方法也存在明显差异性。新准则规定与日常活动相关的需要计入其他收益或冲减相关成本费用，其他情况需要计入营业外收支，不同处理方法的详细适用情况如表1所示。新准则下企业需要根据经济业务的实质选择计入当期损益或冲减相关成本，而原准则下也只能计入营业外收入[3]。与日常活动无关的政府补助，通常由企业常规经营之外的原因所产生，具备偶发性的特征。与日常活动相关政府补助的判断标准主要表现在以下两个方面：其一，与日常销售等经营行为是否密切相关；其二，成本费用是否属于营业利润之中的项目，如研发费用补助、超税负返还、成本费用的补贴等。分析表1可得，在与日常活动相关的前提下，收益类政府补助的用途主要表现在补偿相关成本费用或损失，实务中可具体划分为补偿已发生的和补偿以后期间的两种情况。就第一种情况而言，新准则明确规定该种情况下应该直接冲减相关成本或计入当期损益，前者详细账务处理应该借记“银行存款”，贷记“管理费用”等，后者详细账务处理应该借记“银行存款”，贷记“其他收益”；就第二种情况而言，新准则下企业应该首先将相关政府补助确认为递延收益，通常在满足政府补助所附条件时计入当期损益或冲减相关资本成本，详细账务处理应该借记“银行存款”，贷记“递延收益”，在此基础上冲减相关成本或计入当期损益，详细账务处理方式与第一种情况相同。同时，该前提下还存在不发生成本费用的情况，新准则下该类政府补助应该在当期直接计入其他收益。在与日常活动无关的前提下，新准则要求企业根据是否发生支出进行差异化处理。如果发生支出，企业应该冲减营业外支出，详细账务处理的借记科目和贷记科目应该分别为“银行存款”和“营业外支出”。如果未发生支出，企业应该在当期计入营业外收入，详细账务处理的借记科目和贷记科目应该分别为“银行存款”和“营业外收入”。总体来看，新准则下与收益相关政府补助主要包括冲减相关成本费用或计入当期损益、直接计入其他收益和计入营业外收支三种会计处理方法。不同类型与收益相关的政府补助适用不同的会计处理方法，因此企业应该根据经济业务的实际情况进行合理选择。

三、与收益相关的政府补助会计核算及账务处理例析

（一）直接计入其他收益

结合不同会计处理方法的适用情况来看，直接计入其他收益的处理方法相对较为简单，其主要适用于不发生成本费用且与日常活动相关的情况。实务中，该类与收益相关的政府补助也较为常见，如增值税先征后返政策下的增值税额返还等。为了详细说明该类政府补助的会计处理方法，现举例如下：【例1】2017年5月A公司生产、销售一批模具产品，并实际缴纳增值税额150万元。由于该批模具产品适用增值税先征后返政策，按照国家相关规定该批产品的增值税额返还比例为70%，因此2017年6月企业收到105万元返还增值税额。分析上述案例可得，返还增值税额与日常活动密切相关，并且没有发生相关成本费用，根据新政府补助准则的要求，企业应该在收到相关款项时直接将其计入其他收益，详细账务处理的借记科目和贷记科目分别应该为“银行存款”和“其他收益”，金额均为105万元。

（二）冲减成本费用或计入当期损益

新政府补助准则下该种会计处理方法主要适用于补偿已发生的成本费用和补偿以后期间发生的成本费用两种情况，并且具体的处理方式也存在一些细微差别。具体来看，第一种情况下企业应该直接冲减成本费用或计入当期损益，第二种情况下企业应该先将政府补助确认为递延收益，在成本费用确认时再进行相应处理。（1）案例介绍。为了详细说明该类政府补助的会计处理方法，现举例如下：【例2】2017年1月B公司投资研发一种新型的节能产品，截止2018年7月该项目正处于费用化阶段。2018年7月份，B公司收到165万元政府拨付的2017年专项科研经费。【例3】2019年初C公司投入资金进行某项目研究，研究开发期为3年，1月份公司收到67万元政府拨付的专项科研经费。年底，经计算C公司共发生15万元研发支出。【例4】D公司投资进行新材料产品技术应用及研发项目，该项目研发期为6个月，研发费用总预算为1600万元。2017年初，企业向当地政府申请科研经费，并于4月分别先后收到政府财政拨款450万元和350万元，分别用以补偿前三个月和后三个月的研发支出费用。（2）会计核算及具体账务处理方法分析。分析案例2和案例3可以看出，虽然两个案例中企业收到的政府补助均为专项科研经费，但是两者的用途存在明显区别，案例2的专项科研经费主要用以补偿已经发生的成本费用，案例3的专项科研经费主要用以补偿以后期间发生的成本费用。新政府补助准则下B公司收到专项科研经费时应该直接冲减成本费用或计入当期损益，前一种处理方法详细账务处理的借记科目和贷记科目分别应该为“银行存款”和“管理费用———研发支出”，金额均为165万元，后一种处理方法详细账务处理的借记科目和贷记科目分别应该为“银行存款”和“其他收益”，金额均为165万元。例3中C公司收到专项科研经费时，企业应该先将其确认为递延收益，详细账务处理的借记科目和贷记科目分别应该为“银行存款”和“递延收益”，金额均为67万元。2019年末，C公司确认研发费用时冲减成本费用或计入当期损益，详细账务处理与案例2相似。如果企业冲减成本费用，详细账务处理的借记科目和贷记科目分别应该为“银行存款”和“管理费用———研发支出”，金额均为15万元；如果企业计入当期损益，详细账务处理的借记科目和贷记科目分别应该为“银行存款”和“其他收益”，金额均为15万元。分析例4可以看出，D公司4月份收到的两项政府补贴的用途具有明显差异性，两项政府补贴分别用以补偿已经发生的研发费用和以后发生的研发费用。收到第一笔和第二笔政府补贴时，D公司详细账务处理如表2所示：

（三）计入营业外收支

根据新准则的规定，计入营业外收支的会计处理方法主要适用于与日常活动无关的政府补助，现实生活中该类政府补助通常具备偶发性的特征，例如企业IPO补贴、新三板挂牌补贴等[4]。【例5】2017年9月，E公司成功在新三板挂牌，月底企业收到政府补助80万元。2017年12月，为鼓励E公司安排相关的残疾人员就业，政府向公司提供18万元的政府补贴。分析上述案例可以看出，上述两项款项均与日常活动无关，根据新准则的要求，2017年9月收到相关款项时，详细账务处理的借记科目和贷记科目应该分别为“银行存款”和“营业外收入”，金额均为80万元。2017年12月收到相关政府补助时，详细账务处理的借记科目和贷记科目应该分别为“银行存款”和“营业外收入”，金额均为18万元。虽然政府补助能够显著地帮助公司摆脱困境，但是此类业绩的改善仅是短期的，在长期内并不显著，提高企业的自生能力才是“脱困”的根本之道[5]。

（四）综合性项目政府补助

【例6】2017年F公司投资新药临床研究项目，项目总预算为600万元，并于5月1日与某市科技创新委员会签订科技计划项目合同书，计划资助该项目200万元。同时，项目合同计划书明确规定了政府补助款项的应用范围，其中管理费用、专家咨询费、会议费、差旅费、测试化验加工费、材料费、设备费分别为7万元、8万元、5万元、10万元、95万元、15万元和60万元。2017年6月1日，F公司收到相关政府补助，并严格按照项目合同计划书的要求进行使用。2017年6月15日，F公司购置了相关设备，该批设备不考虑净残值且采用直线法计提折旧，其使用年限、设备成本分别为10年和150万元（补助资金60万元）。分析案例6可以看出，由于合同计划书对相关政府补助的用途进行了明确规定，因此F公司能对收益类和资产类政府补助进行合理区分，需要分别进行会计处理。根据新政府补助准则的要求，假设本例中不考虑相关税费，并且企业对收到的与资产相关的政府补助选择净额法进行会计处理，实际收到补贴资金、购入设备、月末计提折旧时详细账务处理如表3所示。对其他与收益相关的政府补助，F公司在实际使用的当期期末根据当期累计使用的金额计入损益或者按规定用途实际使用补助资金时计入损益，详细账务处理的借记科目和贷记科目应该分别为“递延收益”和相关损益科目。【例7】2016年G公司投资研发一种新型的节能产品，项目总预算为2225万元，并于2017年1月1日与政府相关部门签订补贴协议。根据协议规定，政府部门分两次拨付相关款项，即在立项和验收结项时各拨付356万元，相关款项主要用于支付推广费、租赁场地费、购置生产线与机器设备等，但是协议并未明确规定各用途的具体金额。2017年1月1日和2019年1月1日F公司实际收到政府相关部门拨付的政府补助款项。分析案例7可以看出，由于补贴协议并未对相关政府补助的用途金额进行了明确规定，因此G公司无法对两种类型进行合理区分。假设本例中不考虑相关税费且采用总额法进行处理，第一次收到拨款、每年年末对递延收益进行摊销、第二次收到拨款时详细账务处理如表4所示。

四、与收益相关政府补助的会计处理难点及问题分析

（一）政府补助的界定及分类较为困难

与原政府补助准则相比而言，新准则增加了对政府补助特征的表述，但是实务中政府补助的界定和类型划分仍然较为困难。具体来看，实务中的会计处理难点主要表现在以下三个方面：其一，收入与政府补助的判断存在一定难度。新准则下对收入与政府补助的判断应该根据实际情况，通过最终受益者进行合理判断。例如，为了补偿老年乘车费用，政府将补助资金拨付给公交公司；政府将补助资金拨付集团公司，集团公司转付给子公司；国家对相关药品进行限价，然后又给予价格补贴。对于第一个案例而言，由于最终受益者并非是公交公司，因此公交公司应该将相关款项确认为收入。对于第二个案例而言，由于最终受益者是子公司，因此子公司应该将相关款项作为政府补助处理。对于第三个案例而言，从形式上看上述补贴应该属于政府补助，但从实质上看该补贴应作为收入处理，其主要原因为上述补贴实际上是药品价格组成部分，其并非是从国家无偿取得的；其二，是否与日常活动相关的判断存在一定难度。结合案例来看，对是否与日常活动相关的判断是政府补助会计处理的关键。实务处理过程中，会计人员需要遵循实质重于形式的原则，利用自身的职业判断能力进行准确界定。一般而言，偶发性或针对企业以外发生损失的补助应该与日常活动无关，如地震灾区重建资金等，经常性、持续性的政府补助应该与日常活动相关，如针对运费、差旅费、业务招待费、人员薪酬等方面的政府补助。由于新准则并未对其具体的判断标准予以明确说明，进而导致不同企业及其会计人员在认识和理解上存在较大差异性；其三，收益类政府补助和资产类政府补助的判断存在一定难度。虽然新政府补助准则对两类政府补助进行了明确界定，但是实务中也存在综合性项目政府补助。该种情况下，企业需要根据是否能进行合理区分进行差异化处理。

（二）计入收益还是冲减费用未予以明确

一般而言，会计人员应该遵循实质重于形式的原则进行合理判断，受会计人员专业能力不足等相关因素影响，不同会计人员的判断结果往往存在多样性，进而对会计信息的准确性及可比性产生一定消极影响。对于与日常活动相关的收益类政府补助而言，其会计处理过程中可具体划分为补偿已发生的和补偿以后期间的两种情况，前者应该直接冲减相关成本或计入当期损益，后者则应该首先确认为递延收益，在此基础上冲减相关成本或计入当期损益。由此可以看出，上述政府补助类型下企业主要存在两种处理方法，然而新准则并未两种方法的选择及其合理性进行明确规范。

（三）相关会计科目设置及应用不规范

新准则下相关会计处理需要增设一些其他会计科目，并要求企业准确判断应纳入营业利润还是营业外利润，纳入营业外利润前提下应该计入“营业外收入”，纳入营业利润前提下应该计入“其他收益”。作为新准则的新增会计科目，“其他收益”科目增设的同时，也需要在“营业利润”项目之上对该项目进行单独列报。如果政府补助主要用以补偿以后期间的成本费用，会计处理过程中企业不能直接将其计入“其他收益”科目，而是首先计入“递延收益”科目，在此基础上对相关政府补助进行分摊，进而分期计入“其他收益”科目。

（四）相关信息披露不充分

近年来，政府补助信息披露的规范问题受到媒体和监管部门的日趋关注。根据新政府补助准则的规定，企业应该对计入当期损益的种类与金额、政府补助的种类与金额等信息予以详细披露。在对经常性损益和非经常性损益的界定上，由于现行会计准则和证监会存在不同理解，企业在进行相关信息披露时存在一些困惑。现阶段，多数企业的信息披露问题主要集中在披露不及时、披露内容不完善以及会计政策披露不充分等方面。除了上述客观因素外，企业及其会计人员对准则理解不到位和综合素质的不足也是信息披露不充分的重要原因之一。新准则实施给会计人员业务能力提出了更高要求，只有具备良好的会计核算能力并且有强烈的责任心，才能够确保政府补助会计核算的准确性[6]。随着我国经济体制的不断完善，新的政府补助种类不断出现，会计人员综合素质的低下必然会对政府补助会计处理及信息披露产生一定消极影响。

四、结论及启示

（一）研究结论

在明确与收益相关政府补助的分类及其会计处理方法的基础上，结合多个案例详细分析直接计入其他收益、冲减成本费用或计入当期损益和计入营业外收支三种会计处理方法，在此基础上探讨综合性项目政府补助会计处理方法，进而总结会计处理过程中的难点及存在的问题。研究表明，新准则下根据是否与日常活动有关、是否发生支出或成本费用等划分标准，与收益相关的政府补助可具体划分为多种类型，并且不同类型政府补助分别适用不同的会计处理方法。在与日常活动相关的前提下，补偿已发生成本费用的应该直接冲减相关成本或计入当期损益；补偿以后期间成本费用的先确认为递延收益，然后冲减相关成本或计入当期损益；不发生成本费用的应该在当期直接计入其他收益。在与日常活动无关的前提下，新准则要求企业根据是否发生支出进行差异化处理。新准则下与收益相关政府补助的会计处理难点及问题主要表现在政府补助的界定及分类较为困难、计入收益还是冲减费用未予以明确、会计科目设置及使用不规范、信息披露不充分四个方面。

（二）相关启示

为了进一步规范政府补助会计处理，2018年7月财政部印发了新政府补助准则应用指南。但是，受多种因素的影响和制约，实务中政府补助会计处理仍然存在很多操作难点，如政府补助的界定、与日常活动相关的收益类政府补助处理方法、会计科目设置及使用等。因此，我国应该在准则应用指南的基础上，针对会计处理过程中存在的问题出台明确的实务操作指引。首先，我国应该强调实质重于形式原则，明确划分各类政府补助的范围，并尽量通过案例的形式指导企业合理划分政府补助类型。其次，与日常活动相关的收益类政府补助会计处理过程中，根据相关资金用途的不同主要存在两种处理方法，我国应该出台相关操作指引明确两种处理方法的适用范围，进而提高相关会计信息的准确性及可比性；最后，我国应该结合应用指南的相关规定对新准则的新增会计科目的应用方法进行明确规范，进而提高政府补助会计核算的准确性。新政府补助准则明确说明了总额法和净额法下需要重点披露的项目，有助于改善投资者对公司持续经营能力的判断[7]。然而，现阶段我国企业公告披露政府补助信息的比率和频率相对较低，补助信息披露普遍不充分。为了提高企业对信息披露的重视程度，政府机关应该加强对政府补助的监管，建立相应的政府补助评价体系对企业相关资金的使用情况进行定期评价考核，评价结果不达标的停止发放政府补助。同时，为了方便信息使用者快速获取政府补助相关信息，我国应该进一步完善政府补助信息披露要求，规范相关信息披露的具体格式及内容，如明确要求企业披露本期和上期发生额、分项披露政府补助种类、具体收到政府补助情况、各政府补助明细项目的会计处理方法、各期列报的具体报表项目等。政府部门要对原因不清、金额巨大的政府补助进行重点关注，减少社会公众、企业和政府之间的信息不对称[8]。结合案例来看，会计人员对准则理解不到位和综合素质的不足是信息披露不充分、会计处理不规范的重要原因之一。因此，企业应该加强对现有会计人员综合素质、专业能力等方面培训力度。具体来看，企业应该定期组织相关人员学习新政府补助准则的内容，提高会计人员对新准则的理解能力，为政府补助会计处理创造条件，在此基础上应该定期组织会计处理经验交流活动，进而促进政府补助类型划分及会计处理方法逐步规范。同时，企业应该为会计人员提供更多实践机会，通过实践逐步提高会计人员会计科目应用、会计核算及账务处理的准确性。另外，面对与收益相关政府补助的会计处理难点，企业还需要在加强培训力度的基础上建立相应的考核制度，进而提高会计人员对会计核算及账务处理准确性的重视程度，督促会计人员提高主动学习的积极性。

作者:张阿洋 单位:东北大学秦皇岛分校