艺术院团实行会计核算的可行性分析

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艺术院团事业单位的内涵

作为我国一种主要的社会组织，“事业单位”产生于新中国建立之初。1955年第一届全国人大第二次会议《关于1954年国家决算和1955年国家预算的报告》中首次使用了“事业单位”这一名词，并一直使用至今。［1］1998年国务院《事业单位登记管理暂行条例》，首次对事业单位进行了官方界定：“国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。”1999年，全国人大常委会通过的《中华人民共和国公益事业捐赠法》中，对“事业单位”做了进一步阐释：“公益性非营利的事业单位是指依法成立的，从事公益事业的不以营利为目的的教育机构、科学研究机构、医疗卫生机构、社会公共文化机构、社会公共体育机构和社会福利机构等。”可见，事业单位在法律上被界定为实体性的社会公益服务组织，具有明显的公益性、服务性。这两个官方定义界定了事业单位的性质、地位、功能，形成了当前普遍认可概念话语。随着事业单位改革的推进，事业单位的概念进一步明晰。2011年，《中共中央国务院关于分类推进事业单位改革的指导意见》，将事业单位改革划分为三个步骤：一是对事业单位进行清理规范。对未按规定设立或原承担特定任务已完成的事业单位，予以撤销。对布局结构不合理、设置过于分散、工作任务严重不足或职责相同相近的，予以整合。二是对现有事业单位类别重新划分，进行分类改革。即按照社会功能将现有事业单位划分为承担行政职能、从事生产经营活动和从事公益服务三个类别。对承担行政职能的，逐步将其行政职能划归行政机构或转为行政机构；对从事生产经营活动的，逐步将其转为企业；对从事公益服务的，继续将其保留在事业单位序列、强化其公益属性。今后，不再批准设立承担行政职能的事业单位和从事生产经营活动的事业单位。三是细分从事公益服务的事业单位，实施不同的监督管理方式。根据职责任务、服务对象和资源配置方式等情况，将从事公益服务的事业单位细分为两类：承担义务教育、基础性科研、公共文化、公共卫生及基层的基本医疗服务等基本公益服务，不能或不宜由市场配置资源的，划入公益一类；承担高等教育、非营利医疗等公益服务，可部分由市场配置资源的，划入公益二类。由此可见，艺术院团属于部分由市场配置资源的公益二类事业单位。

艺术院团实施事业单位会计核算的局限

现代会计分为两大体系，即预算会计与企业会计。事业单位会计含于预算会计之中。从艺术院团使用的财务管理制度方面来看，事业单位会计准则、会计制度自九十年代颁布实施后，到现在已十余年，但是相关事业会计准则、会计制度从未修订，已无法满足和适应当前院团改革与发展的需要。财务管理制度有待进一步创新，需要实行与国际接轨的企业会计准则。此外，在院团财务管理工作中，事业单位人员的思想观念受计划经济模式影响较深，只把财务管理工作理解为单纯的记账服务工作，认为财务工作是“点钞机”，记的是“流水账”，使财务工作长期停留在初级的财务核算职能阶段，无法通过有效的财务决策、财务计划以及财务控制等一系列财务管理工作，让资金的投入创造更好的效益。在项目资金筹措与投放使用上风险意识较为薄弱，缺乏严谨的项目评估和有效的成本控制，致使当前的财务工作不能有效地服务于艺术生产和演出。事业单位会计从某种意义上说是对其本身发生的业务的一种记录，并没有充分发挥出会计对经营活动的监督职能，所提供的会计信息质量不能满足诸多信息使用者的要求，主要存在以下几方面的问题：

1．会计核算基础方面。《事业单位会计准则试行》（财政部财预字［1997］286号）第十六条规定“预算单位会计核算一般采用收付实现制，但经营性业务核算可采用权责发生制”。在收付实现制下，事业单位常常会出现一些会计年度内收入与支出项目不配比的情形，导致一些事业单位采用收付实现制核算，不能反映该单位真实完整的经济业务。首先，反映的收入不同。事业单位反映收入是在一个会计年度实际收到的各种收入，包含了已收到但实际未发生并确认权利的收入。企业单位反映的收入则是按照《企业收入准则》的收入实现条件确认的，包含了未收到但实际已经发生并确认的部分。其次，反映的支出不同。事业单位反映的支出是在一个会计年度实际发生的各项支出，包含了资本性支出，即已经支出但其受益期在以后的支出。企业单位反映的支出则是按照配比原则确定的，包含了应计入当期成本支出但后期才需实际支付的各项支出。如事业单位一些非经常性的费用支出，发生费用的当期会出现支出增大、结余减少的现象，使得当期的收入与其相应的费用不能配比，计算出来的结余也不是真正的结余。另有诸多情况不能一一列举。很显然，一个艺术院团同时采用两种核算制，会造成单位财务管理上的混乱。

2．资产核算方式方面。现行事业单位会计制度对于资产核算方式的相关规定之一是不要求固定资产计提折旧，只核算账面原值。通过提取修购基金来保证事业单位固定资产的更新和维护。［2］同时，现行事业单位会计制度对固定资产计价、固定资产增加和减少等会计事项规定了详细的核算方法，但是对固定资产在使用过程中的价值转移核算没有明确的规定。因为不反映固定资产净值，故存在诸多问题，固定资产的账面原值与净值，会随着使用时间的推移，发生价值背离固定资产原值，不能反映固定资产价值的减少，高估资产价值，有违谨慎性原则。同时使资产负债表中净资产指标并没有反映资产的实际状况，与会计核算的客观性原则不符。由于成本费用将折旧费用排除在外，使得成本核算不完整。一方面，事业单位在购建固定资产时，借记“事业支出—设备购置费”或“专用基金—修购基金”或“专款支出”等科目，如此核算虚增了购置当期的事业成本；另一方面，固定资产不计提折旧，使固定资产在使用寿命期间内，人为降低了取得相应收入的成本，虚增了盈余，不符合会计核算的配比原则。［3］

3．成本核算方面。目前在中直院团中存在经营性业务，中直院团对经营性业务和非经营性业务采用不同的会计基础进行核算。一般而言，中直院团对经营性业务采用权责发生制进行成本核算。对非经营性业务采用收付实现制，不进行成本核算。由于不计算成本，难以对非经营性业务进行恰当的资金使用效率评价与考核。不仅如此，实际经济活动中由于两种经济业务相互交叉，不易区分，使得费用分摊不尽合理，造成成本核算不够准确。这不利于事业单位的内部管理，也不利于国家预算资金的有效使用，而且也容易造成资金管理的失控和国有资产的流失。因此，有经营业务的中直院团采用企业会计进行全面的成本核算更有利于节约资金和提高运行效率。

艺术院团选择企业会计核算的可行性

（一）事业单位会计与企业会计核算的相同之处

事业单位会计和企业会计都是对单位会计事项进行核算和监督，提供满足信息使用者要求的财务信息。

1．事业单位经济业务与企业单位经济业务具有相通之处。艺术院团事业单位经济业务与企业单位经济业务有相通之处。一方面，企业经营的根本目的在于获得经济收益，但是在追求经济收益的同时，企业也必须重视社会效益，西方国家很多企业已经把它作为评价一个企业价值的因素之一。另一方面，以中直院团2009和2011年收入情况为例，2009年财政拨款为27751．31万元，占总收入的69．42％，而2011年财政拨款为28344．36万元，占总收入的比例为52．77％。可以明显的看出其财政拨款所占单位总收入比例逐年下降。由于国家对艺术院团事业单位的直接拨款占事业单位总收入的比例越来越小，使得事业单位必须从事一些演艺经营活动，通过对所占有的国有资产的合理使用，达到一定的收益。事实上，事业单位从事一些风险较小的经营活动，也是提高国有资金使用效率的一种有效手段。2011年提出的艺术院团“事业单位，企业化管理”，总体思路也是让事业单位更好地适应市场经济发展的要求，提高国有资产的使用效率。从上述分析可以看出，现代企业与事业单位之间共性大于个性。

2．事业单位会计与企业会计在会计准则理论指导上具有一致性。从会计准则理论指导上分析，我国企业会计准则和事业单位会计准则所涉及的内容在会计信息质量要求、计量原则和报表要素等诸多方面具有一致性，在会计规范的确认、计量、报告的方法也大致相似。［3］企业会计准则和事业单位会计准则的主要区别在于所有者权益同净资产、利润分配同结余分配等方面。但是对于资产负债以及收入支出计量的结果，企业和事业单位在核算和报告原则上具有相同的理论指导，在确认和计量方法上也有一致的原则。

（二）艺术院团选择企业会计核算的可行性

由于企业会计制度是现代企业管理制度的核心组成部分，事业单位实行企业化管理以后，采用企业会计制度有利于事业单位加强内部管理，提高运作效率，降低管理成本，更好地参与市场竞争。事业单位会计核算向企业会计核算转变是必然的趋势。根据新的《事业财务规则》（2012财政部令第68号）第六十五条第三款规定，经主管部门和财政部门批准的具备条件的其他事业单位执行企业财务制度。同时，国外实际情况表明，非盈利组织逐渐开始使用企业会计准则。美国财务会计准则委员会制定的会计准则初期只适用于企业。近几年，美国也意识到非营利组织的财务信息披露也需要用企业会计准则来进行规范，两者合并有一定的必要性，并要求其财务会计准则委员会成为制定企业会计准则和非营利组织会计准则的合法机构。加拿大会计研究基金会规定的财务报表要素也同时适用于企业和非赢利组织。艺术院团这种事业单位实行企业化管理后，既要承担公益性职能，又承担市场职能，应该且需要借鉴和采用企业会计制度。

（三）艺术院团事业单位采用企业会计核算主要优势

第一，可以加强成本管理。采用企业会计成本核算方法，有利于事业单位在事前、事中和事后控制成本，达到降低成本提高资金使用效率的目的。第二，采用权责发生制会计基础进行会计核算，使收入和成本费用能够正确配比，盈余更加准确，税收负担合理甚至减轻。第三，会计反映的信息更加客观、真实。如固定资产计提折旧后，能够反映其真实价值，做到了账实相符。通过对资产负债表和利润表的分析，可以获知单位运作效率高低、业绩好坏，从而达到考核单位业绩的目的，促进单位加强管理，以便取得更大的社会效益和经济效益。通过对现金流量表的分析，有利于单位内部合理安排和使用资金，提高资金使用的抗风险能力。（本文作者：王琼、付从荣 单位：武汉职业技术学院、华中师范大学）