安全生产费用会计核算方法的思考

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一、现行安全生产费用会计核算存在的问题

（一）会计确认存在的问题

1.对安全生产费用确认的规定不完善。《解释第3号》只对企业按规定范围内使用安全生产费用用于费用性支出以及资本性支出形成安全资产的会计方法进行了规定，并未规定对形成无形资产或其他形式的资产是否通过安全生产费用核算以及如何进行账务处理作出规定。

2.列支渠道不明确。在安全生产费用概念中，安全生产费用是“在成本中列支”，而《解释第3号》指出计提安全生产费用时“计入相关产品的成本或当期损益”。一方面上述两种规定在表述上不一致，另一方面《解释第3号》对在计提时具体计入成本和当期损益的多少或者说比例未作明确规定，使得企业在实际提取时产生困惑，在具体执行时也没有统一的规范。

（二）会计计量存在的问题

1.提取方法多样化。首先，不同企业的提取基准不同，如分行业以按重量、按营业收入等为衡量基准。其次，在实务操作中，就算采用同种提取基准的企业，各自的具体计提标准也无统一的口径，无明确的规定。

2.固定资产折旧方法不妥。《解释第3号》规定，为企业安全生产专门购建的安全资产在符合转固条件时以账面价值提足折旧，该项安全资产以后期间不予折旧。笔者认为，这种方法不甚妥当。第一，不符合企业会计准则对折旧的定义，即不满足在安全资产折旧年限中其效能逐渐减少的本质，资产功能这一逐渐减少的过程即反映为折旧。第二，造成固定资产账实不符，账面价值远远低于实际价值。第三，纳税时会计规定与税法认定存在差异，产生递延所得税。第四，不利于监管部门对安全资产的监管。

（三）会计记录存在的问题

1.未建立安全生产费用财务体系。表现在：第一，未建立安全生产费用账务处理体系。企业安全生产费用账务处理从填制凭证、登记账簿到编制报表未建立完善的体系，许多企业核算和日常账务处理没有规范的格式。第二，未建立安全生产费用预算体系。良好的财务计划可以指导企业安全工作的展开，考核企业安全资金的运用情况；不健全的预算体系无法有效考查企业安全生产工作的落实情况。

2.未体现安全生产费用专户核算。《企业安全生产费用提取和使用管理办法》规定“企业提取的安全费用应当专户核算，……，不得挤占、挪用。”但《解释第3号》对安全生产费用专户核算没有体现，也未规定是否在计提安全生产费用的同时将该部分资金转入相应的银行账户。无法从制度上保证安全生产费用的资金足额计提，是否在规定的、合理的范围内使用，不利于企业准确掌握安全生产费用专项资金的使用与结余情况，也不利于监管部门监管。

（四）列报存在的问题

会计准则和法律法规对安全生产费用信息披露的规定不完善，在具体执行过程中企业安全生产费用信息披露不能满足财务信息使用者的需求。首先，虽然《2009年度财务决算报表编制手册》中要求专项储备“按照各级企业实际计提的专项储备及增减变动额进行逐项披露”，但是该规定在企业财务报表披露中仅能反映企业安全生产投入的实际计提额、本期增减变化情况信息，无法反映其余报表使用者关注的安全信息。其次，专项储备信息披露未结合专项储备提取和使用计划，无法考察企业计提和使用对预算的执行情况，未体现专项储备信息披露的重要性。再次，在具体执行过程中，详细披露专项储备信息的企业较少，披露的内容、程度以及形式也参差不齐。

二、改进安全生产费用会计核算方法的建议

针对我国现行安全生产费用会计核算方法的不足，笔者认为应遵循以下两个原则进行改进：第一，在与国际财务报告准则（IFRS）不断趋同的基础上，尽量满足我国会计核算的特殊性。第二，深入体现会计核算一般原则。包括真实性、有用性、全面性与重要性原则、配比原则、划分收益性支出与资本性支出原则等。

（一）尽快出台计入成本与计入当期损益的具体办法

国家应尽快出台法律法规规范安全生产费用提取和使用的会计处理，尤其是计入成本与计入当期损益的具体办法，为了方便和明晰地反映安全生产费用的列支情况，企业应在法律法规要求下对“管理费用”、“制造费用”等设置“安全生产费用”明细科目。相关部门可以按行业具体情况规定一个每期资本性支出、费用性支出的区间范围，各企业根据自身安全生产发展的实际情况选取适当的比例并上报当地安全生产监督管理部门审核并备案，批准后不得随意变动，企业的安全生产费用的运行计划与实际发生额也应符合该比例。此外，将安全生产费用预算编制与企业计提比例有机联系也是确定费用性支出与资本性支出计提比例的方法之一，还可考核企业本年安全生产费使用执行情况。

（二）折旧费用在固定资产使用期限内按月计提

为满足企业会计准则规定以及固定资产折旧的实质，安全资产的折旧费用应在折旧期限内按一定的折旧方法分期摊提，计提时计入专项储备借方，反映专项储备的减少，同时增加累计折旧。对于固定资产前期损耗较大的企业可采用加速折旧方法。

（三）设立安全生产费用银行专户

建立安全资金保障制度，设立安全生产费用台账，详细反映安全资金的增减变动。设立安全生产费用银行存款专户，保证专项资金的周转与使用，设立“银行存款———安全生产费用”明细科目，在计提安全生产费用的同时，将基本户等账户的资金转至安全生产费用专户，实际使用时由安全生产费用专户支付各项成本费用。安全生产费用银行专户产生的利息收入仍作为企业安全生产资金。

（四）完善安全生产费用信息披露

第一，信息披露的内容。至少应包括企业安全生产费用政策、计提依据、预算情况、计提情况、使用情况，其中使用情况应分别披露收益性支出、资本性支出金额，并对大额专项储备发生额进行特别说明。第二，信息披露的形式。企业可采用货币金额计量的形式，同时配以文字、图表、指标等说明，以及企业前后期数据对比，或本企业与全国平均水平、世界平均水平的对比。第三，信息披露的渠道。企业可在传统会计报表、报表附注中披露，根据具体情况也可单独编制安全生产费用报告。企业处于特殊的安全生产要求下应建立完善的、多维的信息披露渠道，多角度、全方位披露企业安全生产信息。

作者：刘明月 单位：江西财经大学会计学院