所得税费用会计核算的规律性探讨

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摘要：当前我国的所得税费用会计主要采用资产负债表债务法进行核算，其核算虽然较为复杂，不易准确把握，但也有一些规律可循。一般来讲，首先应从“会税差异”入手，将当期产生的暂时性差异计算确认为递延所得税，将会计利润扣除“会税差异”后作为应纳税所得额以计算当期应交的所得税，最后将这两部分所得税相加即为当期的所得税费用。在此基础上，本论述通过对所得税费用核算原理及其计算方法的深入探究，并结合实例总结归纳所得税费用核算的规律性。

关键词：“会税差异”；暂时性差异；应纳税所得额；所得税费用；核算

1所得税费用的核算原理

1.1基本核算方法

根据对“会税差异”中暂时性差异处理方法的不同，所得税费用的核算方法可以分为应付税款法和纳税影响法两类，这是目前会计界公认的核算所得税费用的两种方法。应付税款法，是指将税法上计算的应纳所得税额直接作为会计上应确认的所得税费用，而对当期会计利润与应纳税所得额之间的“会税差异”造成的影响纳税的金额不予确认，除了个别可以结转抵扣的时间性差异之外，一般不考虑该差异对未来纳税金额的影响。纳税影响法，是指在考虑“会税差异”中的暂时性差异对未来纳税金额影响的基础上，对当期会计利润进行纳税调整，若该差异造成当期多缴纳所得税，则未来期间就会少交税；若该差异造成当期少缴纳所得税，则未来期间就要多交税。按照税率变动是否对已确认的递延所得税项目进行调整，可将纳税影响法具体分为递延法和债务法。递延法是指在预计税率发生变动的情况下，不再对已确认的递延所得税项目金额进行调整，直接作为转回年度的纳税影响金额；而债务法是在预计税率发生变动的情况下，需要对已确认的递延所得税项目金额还原成暂时性差异的金额，再按转回年度的所得税税率计算纳税影响金额[1]。在我国，除了适用《小企业会计准则》的企业采用应付税款法核算所得税费用之外，其他按照《企业会计准则》核算的大中型企业以及上市公司必须使用纳税影响法中的债务法进行所得税费用的会计核算。

1.2基本核算程序

由于我国主要采用资产负债表债务法核算所得税费用，因此本论述主要探讨这一方法的具体应用。在资产负债表债务法下，所得税费用的会计核算一般应遵循以下程序。（1）计算在会计与税法核算上存在差异的资产、负债的账面价值，即按会计准则计算的账面价值。（2）确定资产、负债的计税基础，其中，资产的计税基础为未来税前允许列支的金额，实质上是税法核算的资产价值；而负债的计税基础为负债的账面价值与未来税前允许列支的金额之差。（3）比较资产、负债的账面价值与各自的计税基础，若两者存在差异，则区别可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异并确定期末余额，进而确定递延所得税资产或递延所得税负债的期末余额，再与相应的期初余额相减，即为当期应确认或转销的递延所得税资产或递延所得税负债金额。（4）计算当期所得税。首先按税法规定计算出当期应纳税所得额，再将其与适用的所得税税率相乘，即为当期所得税。（5）计算所得税费用。在利润表中，所得税费用项目金额应为当期应纳所得税与当期确认的递延所得税费用（或收益）之和（或差）。另外，在企业所得税税率保持不变的情况下，利润表中的所得税费用项目金额可使用简便算法得出，即为利润总额扣除永久性差异的影响后与所得税税率的乘积[2]。

2所得税费用的相关计算推导

2.1应纳税所得额的计算

应纳税所得额是按税法规定计算的税前企业利润。它是计算企业当期应交所得税的依据，可以通过以下两种方法计算得到。

2.1.1直接法直接法是用全部应税收入减去各种税法规定的扣除项目金额，再减去允许弥补的以前年度亏损金额后而计算得到应纳税所得额。其公式一般可以表示为：应纳税所得额=全部应税收入-各种扣除项目金额-允许弥补的以前年度亏损金额（1）其中，全部应税收入为收入总额减去不征税收入和免税收入后的金额，各种扣除项目主要是成本、费用、税金、损失和其他支出五类，并且税法规定有具体的扣除标准；允许弥补的以前年度亏损金额不是指会计上的利润亏损额，而是指以往会计年度按税法计算的应税利润额小于零，税法允许这个亏损额在未来连续五个年度的应税利润额中补扣，超过五年没有补扣完的部分不再用于抵扣以后年度的应纳税所得额[3]。

2.1.2间接法间接法是指在税前会计利润或者利润总额的基础上按“会税差异”进行纳税调整后得到应纳税所得额，其计算公式一般可以表示为：应纳税所得额=会计得法±“会税差异”=会计利润±当前永久性差异±当期暂时性差异＝会计利润±当前永久性差异＋当期可抵扣暂时性差异－当期应纳税暂时性差异（2）其中，“会税差异”由永久性差异和暂时性差异共同构成。永久性差异指的是税法不允许在当期扣除或计入应税利润额，并且永远不会在以后期间转回影响未来纳税金额的差异；暂时性差异指的是会计上确定的资产或负债的账面价值与税法角度计算的资产账面价值或负债金额不同而形成的差异，其转回会影响未来的纳税金额，如果转回会减少未来应纳税金额，则当期形成可抵扣暂时性差异；如果转回会增加未来应纳税金额，则当期形成应纳税暂时性差异[4]。

2.2所得税费用计算公式的推导

众所周知，所得税费用并不是会计利润与所得税税率的简单相乘，它是由当期应交的所得税和当期确认的递延所得税两部分构成。现在，假定在所得税税率不发生变化的情况下，对所得税费用的计算过程进行一般推导。所得税费用的计算公式一般可以表示为：所得税费用＝当期所得税＋递延所得税＝当期所得税＋（当期递延所得税负债－当期递延所得税资产）＝当期所得税＋（当期应纳税暂时性差异×所得税税率－当期可抵扣暂时性差异×所得税税率）＝当期所得税±暂时性差异×所得税税率＝（应纳税所得额±暂时性差异）×所得税税率（3）除了一般公式之外，所得税费用的简易计算公式可表示如下：所得税费用＝（会计利润±永久性差异）×所得税税率（4）由公式（3）变为公式（4）可以从“会税差异”入手，并规定公式中所列项目金额全部为当期金额，具体的推演步骤如下：“会税差异”＝会计利润－应纳税所得额＝会计利润－当期所得税/所得税税率＝会计利润－（当期所得税＋递延所得税）/所得税税率＋递延所得税/所得税税率＝会计利润－所得税费用/所得税税率±暂时性差异（5）而暂时性差异＝“会税差异”±永久性差异（6）将公式（5）和公式（6）进行合并，可得：会计利润－所得税费用/所得税税率＝永久性差异（7）又因为永久性差异在具体核算中可以是纳税调整增加额，也可以是纳税调整减少额，所以由公式（7）移项可得：所得税费用/所得税税率＝会计利润±永久性差异即：所得税费用＝（会计利润±永久性差异）×所得税税率从上面公式可以看出，当永久性差异为零，即不存在永久性差异时，当期应确认的所得税费用即为利润表中的利润总额与所得税税率的乘积。因此，在企业所得税税率不变的情况下，利用该公式可以快速计算出利润表中所得税费用的金额[5]。

3所得税费用的具体会计核算

在对所得税费用进行具体会计核算时，财务人员应遵循一定的程序：首先，应对存在的“会税差异”进行界定，区分永久性差异和暂时性差异，并将暂时性差异进一步区分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异；其次，在确定了期末可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异余额的基础上，计算期末递延所得税资产和递延所得税负债的余额，并结合各自的期初余额，进而计算当期应确认或转回的递延所得税资产和递延所得税负债的金额，并以此确定当期递延所得税费用或收益的金额；然后，根据当期产生的“会税差异”金额对会计利润进行调整，以计算出当期应纳税所得额和当期应交所得税；最后，将当期应交所得税与当期递延所得税费用（或收益）相加（或相减），即为当期的所得税费用。下面，笔者将分两种情形对所得税费用的会计核算进行举例说明。

3.1适用税率不变

例1：A公司采用资产负债表债务法对所得税费用进行核算，其所得税税率为25%。2014年年初递延所得税资产的余额为33万元（假定全部由存货产生），年初递延所得税负债的余额为0。2014年发生的相关交易及事项如下：（1）年末存货的成本为1500万元，不存在合同标的，估计市场售价为1120万元，相关的销售费用及税金合计为20万元。（2）7月1日购入一项管理用无形资产，买价为300万元，预计使用年限为5年，预计净残值为0，会计上要求采用年数总和法进行摊销，而税法规定采用直线法摊销，其他规定相同。2014年末该无形资产的可收回金额为220万元。（3）9月份为关联公司B公司的贷款1000万元提供担保，约定如果B公司到期无法偿还借款，则A公司应偿还借款本金的30%。2014年末，A公司得知B公司发生严重财务困难，很可能无法归还上述银行借款。税法规定，担保支出不能在税前扣除。（4）11月份用银行存款570万元从二级市场买进C公司部分股票，A公司将其作为交易性金融资产核算，另外支付手续费2万元。2014年末该部分股票的公允价值为700万元。（5）因违法经营被处以罚款30万元，尚未支付。（6）2014年A公司实现利润总额4000万元。假定不考虑其他因素[6]。解析：

3.1.1逐项分析，确定当期暂时性差异及永久性差异事项1：年末存货的成本为1500万元，可变现净值为1100万元，成本大于可变现净值，应确认存货减值损失=1500-1100=400（万元）。因此，年末存货的账面价值为1100万元，计税基础为1500万元，计税基础1500万元大于账面价值1100万元，形成可抵扣暂时性差异400万元。事项2：未提减值准备前，无形资产的账面价值=300-300×5/15×6/12=250（万元），年末可收回金额为220万元，应确认减值损失=250-220=30（万元）。因此，年末无形资产的账面价值为220万元，计税基础=300-300×1/5×6/12=270（万元），计税基础270万元大于账面价值220万元，形成可抵扣暂时性差异50万元。事项3：应确认预计负债=1000×30%=300（万元），同时确认营业外支出300万元，该担保支出税法不允许税前列支。因此，预计负债的账面价值为300万元，计税基础也为300万元，故不产生暂时性差异，形成永久性差异300万元。事项4：年末交易性金融资产的账面价值为其公允价值700万元，计税基础为取得时的成本570万元，账面价值700万元大于计税基础570万元，形成应纳税暂时性差异130万元。事项5：罚款30万元不允许在当期及以后期间税前扣除，故形成永久性差异30万元。由上可知，应确定当期可抵扣暂时性差异=400+50-33/25%=318（万元），应确定当期应纳税暂时性差异=130-0=130（万元），应确定永久性差异=300+30=330（万元）。

3.1.2计算当期应交所得税及递延所得税应纳税所得额=（会计利润+当期可抵扣暂时性差异-当期应纳税暂时性差异+永久性差异）=4000+318-130+330=4518（万元）当期应交所得税=4518×25%=1129.5（万元）递延所得税=当期递延所得税负债-当期递延所得税资产=130×25%-318×25%=32.5-79.5=-47（万元），故形成递延所得税收益47万元。

3.1.3确定当期所得税费用的金额所得税费用=当期应交所得税-递延所得税收益=1129.5-47=1082.5（万元）为了检验计算结果的正确性，我们可以利用公式（4）进行验证。根据公式（4），所得税费用=（4000+330）×25%=1082.5（万元），两种方法得出的结果一致，说明计算正确。

3.2适用税率发生变化

例2：参引例1，假定A公司2014年及以前适用的所得税税率为33%，预计2015年税率将变为25%，其他条件同例1。解析：

3.2.1确定当期暂时性差异及永久性差异当期可抵扣暂时性差异=400+50-33/33%=350（万元），当期应纳税暂时性差异=130-0=130（万元），永久性差异=300+30=330（万元）。

3.2.2计算当期应交所得税及递延所得税当期应交所得税=（4000+350-130+330）×25%=1137.5（万元）递延所得税=当期递延所得税负债-当期递延所得税资产=（130×25%-0）-（450×25%-33）=32.5-79.5=-47（万元），故形成递延所得税收益47万元。

3.2.3确定当期所得税费用的金额当期所得税费用=当期应交所得税-递延所得税收益=1137.5-47=1090.5（万元）通过上述两种情形对所得税费用的核算，大家可以看出，在预计所得税税率发生变动的情况下，企业在计算当期应交所得税时涉及按照未来税率调整期初的递延所得税资产或者递延所得税负债的余额，而在计算递延所得税时，则不需要按未来适用税率对期初的递延所得税资产或者负债的余额进行调整，这体现了债务法与递延法核算所得税的本质区别[7]。

4结束语

所得税费用的会计核算虽然较为复杂，但也有规律可循。在具体业务处理过程中，首先应注意企业在未来的适用税率是否将发生变化，然后针对具体情形采用相应的核算办法，最后得出结果并进行检验。另外，需要说明的是，在企业所得税税率发生变动的情况下，不能利用已推导出来的公式（4）对所得税费用的计算结果进行验证。

参考文献：

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［3］杨非，冯利文.资产负债表债务法下所得税核算的原理解析［J］.天水师范学院学报，2014（2）：88-92.

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［5］赵同剪.资产负债表债务法下所得税会计模型构建［J］.会计之友，2013（1）:88-90.

［6］中华会计网校.中级会计实务应试指南［M］.北京:人民出版社，2014：235-246.

［7］张晶，李莉.所得税税率变化对递延所得税的影响探讨［J］.商业会计，2015（2）：22-24.

作者：杨非 高雪萍 单位：天水师范学院财务处 天水市第一人民医院财务科