金融创新销售的财务管理及会计核算

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摘要：金融工具和传统销售的融合普遍存在于企业的销售活动中。本文首先对金融工具和传统销售融合的金融创新销售进行了简要介绍，接着从内部控制设计、会计核算和信息披露、税收管理等方面进行了初步探讨。

关键词：金融创新销售；内部控制；会计核算；信息披露；税务管理

随着金融工程和金融工具的不断创新，市场上出现了将金融工具融入传统销售的现象。这种做法对于销售企业来说，可以利用金融工具来扩大市场占有率，增加销售额；对于金融机构来说，在支持企业销售的同时也可以扩大传统金融工具的使用范围和领域，开辟新的市场。本文将这种金融工具和传统销售相结合的组合销售行为称为金融创新销售，并对其有关的财务管理和会计核算问题进行初步探讨。目前市场上的金融创新销售行为涉及的参与者主要有销售方、资金提供方（仅考虑独立第三方作为资金提供方的情况）、购买方（略去最终消费者和购买方不一致的情况）、担保方，主要的金融工具可以分为基本金融工具和衍生金融工具两大类。根据销售方是否对独立资金提供方的金融工具提供担保，金融创新销售可划分为两大类：有担保的金融创新销售和无担保的金融创新销售。对于不由销售方提供担保的销售行为，对于销售方来说等同于普通销售行为，可直接借鉴传统销售的财务管理和会计核算。而对于由销售方提供担保的销售行为，就需要按照实质重于形式的原则来进行会计处理，并且会带来与传统销售不同的内部控制、会计核算、信息披露、税务管理等问题。

一、内部控制

传统的销售行为，应按照财政部有关销售业务的内部控制执行，但由销售方担保的金融创新销售行为，其风险一般要明显高于传统销售行为，因此也要按照财政部有关担保业务的内部控制执行，而且担保安全性的考量要优先于销售行为的考量，最大限度的防范风险。对于首次发生的该类销售行为，必要时可以自行或聘请资信评级等中介机构进行风险评估，或者另外引入独立第三方保险专业机构对担保行为进行保险。有担保的金融创新销售行为除了销售部门参与外，财务和法律部门应行使相应的职权，以满足不相容职务相分离和责权利统一的基本内部控制原则。

二、会计核算

目前对有担保的金融创新销售行为，无论是由销售方或购买方担保，大部分销售企业都是在购买方实际收到商品且收到资金时就确认收入。笔者认为这种处理值得商榷。从企业销售收入确认的五个条件逐条分析发现，其不满足“与交易相关的经济利益能够流入企业”这一条件。在由销售方担保的金融创新销售行为中，虽然在商品交付时就有资金的流入，但是资金的提供方为独立第三方，而且由于销售方的担保是资金流入的前提和先决条件，因此该资金的流入不应该视为销售收入带来的现金流入，而应该视为以担保为抵押的融资行为。第一种情况，商品转移时开具增值税专用发票。商品办理交接后，如果开具增值税专用发票办理商品相关权证的转移，此时应该借记“存货（产成品/商品）——发出商品”，贷记“存货（产成品/商品）——库存商品”，金额为商品的成本；同时，对于收到的资金，借记“银行存款”，按照增值税专用发票上注明的税金金额贷记“应交税费——应交增值税”，收到的资金金额和应交的增值税之间的差额贷记“其他应付款或短期借款”等。当到了规定的购买方付款日期，购买方将资金足额归还给独立资金提供方而解除销售方的担保责任，销售方此时才应确认销售收入，借记“其他应付款或短期借款”等，贷记“主营业务收入”；同时结转成本，借记“主营业务成本”，贷记“存货（产成品/商品）——发出商品”。如果购买方在规定的付款日期没有履约付款，那么销售方就需要承担担保责任，向独立资金提供方支付资金，借记“其他应付款或短期借款”等，贷记“银行存款”；如果实际需要支付的金额因罚息等而大于已实际收到的金额时，则在借记“其他应付款或短期借款”等的同时按照超过的金额借记“其他业务支出或营业外支出”等，按照实际支付的金额贷记“银行存款”。同时对发出商品进行相应的包括法律（如权证变更）、实物（如拍卖、收回处置等）等的处理，确保企业利益的最大化，并根据相应的业务处理做出会计处理。如果购买方部分付款，那么上述处理就按照已经支付的款项按比例确认收入（假定商品所有权是可以分割的，否则，就需要根据商品所有权的归属问题确认往来款项），同时按比例确认成本，其他关于企业利益保全的措施和处理同上。第二种情况，商品转移时不开具增值税专用发票。商品办理交接后，办理商品相关权证的转移，但不开具增值税专用发票，此时应该借记“存货（产成品/商品）——发出商品”，贷记“存货（产成品/商品）——库存商品”，金额为商品的成本；同时，对于收到的资金，借记“银行存款”，贷记“其他应付款或短期借款”等。到了规定的购买方付款日期，购买方将资金足额归还给独立资金提供方而解除销售方的担保责任，销售方此时才应确认销售收入，借记“其他应付款或短期借款”等，如果资金提供方当初提供的资金额不包括未来可能需要缴纳的增值税，那么还需要按照增值税专用发票注明的增值税额借记“应收账款”，按照增值税专用发票注明的增值税额贷记“应交税费-应交增值税”，按照差额贷记“主营业务收入”；同时结转成本，借记“主营业务成本”，贷记“存货（产成品/商品）——发出商品”。如果购买方在规定的付款日期没有履约付款，或者部分付款的处理可以比照第一种情况进行相应的核算与管理，在此不再重复。

三、信息披露

目前不仅关于金融创新销售的会计核算不规范，有关的信息披露也是五花八门。一般情况都是在销售方因担保而发生了法定的资金支付义务时才不得已做出信息披露，且是按照法律诉讼或或有负债的规定进行披露。对于无担保或者由购买方担保的金融创新销售，对销售方来说，没有任何特殊的信息披露要求。对于由销售方担保的金融创新销售，在行为发生时，应对担保的金额、性质、关键时间点等做出说明，如果已经有历史数据可以合理预测可能承担的担保金额的，应按照最佳估计值做出说明。对于因购买方没有按时付款而实际承担了资金支付的，应详细披露事件的情况、承担的金额、最终财务影响等信息，以便会计信息使用者做出合理的判断与决策。

四、税务管理

为了简便起见，假设未在合同中约定单独收取相关担保费用（考虑到担保费用金额和最终的商品销售金额相比，一般可以忽略不计），而且对于增值税附加税和企业所得税没有特殊性，本文仅讨论商品销售增值税的问题。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条规定：销售货物增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。因此对于开具发票的应在第一时间确认应交增值税。又根据《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》的规定：纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天。上述两个文件对于金融创新销售行为都没有做出明确的规定，但从文件中可以看出，会计的收入确认时间和增值税纳税义务发生的时间可以是不一致的，会计收入确认时间可能晚于纳税义务发生时间，如提前开票；会计收入确认时间也可能早于纳税义务发生时间，如在未取得销售款、索取到销售款凭据且未开票的情况下。一般来说，会计收入确认时间不晚于增值税纳税义务发生时间，而提前开票仅是特例，这主要是与我国的增值税操作实践和增值税设计原理有关。在金融创新销售的情况下，会计收入确认的五个条件尚不满足，从而不能在会计上确认为销售收入，更谈不上对企业来说发生了增值业务需要缴纳增值税。（本文第一作者系全国会计领军人才<企业类四期>,第二作者系全国会计领军<后备>人才企业类九期学员）

作者：肖绍平 黄蕴洁 刘雅琴 单位:中车株洲电力机车电力研究所有限公司财务部