烟草企业递延所得税的会计核算

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摘要：在所得税会计核算方面，烟草行业中的部分企业对会计政策规定理解不一致，导致在递延所得税确认方面出现差异。本文结合自身企业实际情况，对烟草企业递延所得税的会计核算进行探讨，以期提高烟草企业会计核算质量。

关键词：烟草企业；递延所得税；会计核算

烟草行业自2015年执行新企业会计准则以来，各企业认真执行准则要求及行业会计核算办法，规范会计核算行为，严格账务处理程序，会计信息质量显著提高，但在所得税会计核算方面，由于烟草行业以前采用应付税款法核算，执行新准则后，采用资产负债表法核算所得税，在具体执行过程中，由于部分财务人员对相关会计政策规定理解不一致，导致在年末决算时，不同企业间的类似事项在递延所得税确认方面出现差异，有时甚至与参加报表审计的注册会计师发生争议，影响了企业会计信息质量。笔者根据实际工作中遇到的情形，总结了以下几个方面与大家共同探讨。

一、确认递延所得税资产的项目

(一)应付工资余额

由于烟草企业职工工资总额实行“工效挂钩”管理，很多企业年末“应付工资”科目都有余额。产生余额的原因要么是当年工资计提数与发放数不一致形成，要么是以前年度发放数与计提数不一致滚存下来的金额，不论哪种情况形成，根据企业所得税法规定，当年提取没有发放的部分不能税前扣除，从而导致应付工资账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，根据企业会计准则相关规定，企业应就该暂时性差异确认递延所得税资产。

(二)坏账准备

年末，烟草企业根据行业会计核算办法规定，对各类应收款项形成原因与对象进行细分，分别按照规定计提坏账准备，但根据企业所得税法规定，企业发生的各类资产减值损失，在实际发生时据实扣除，从而导致应收款项账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，根据企业会计准则相关规定，企业应就该暂时性差异确认递延所得税资产。

二、递延所得税资产确认标准不一致的项目

对于企业年末尚未使用的职工教育经费形成的账面余额，是否应该确认递延所得税，如果需要确认，具体应该在什么时点确认？在实际工作中存在较大争议，主要有以下三种观点：第一种观点认为，计提数大于支出数的差异属于永久性差异，不应该确认递延所得税资产。第二种观点认为，应该确认递延所得税，并且在结余使用后确认。第三种观点认为，应该确认递延所得税，并且在余额发生时确认。笔者认为，要想弄清楚职工教育经费余额，到底该不该确认递延所得税资产，必须首先对我国的职工教育经费管理办法有所了解。在我国，特别是在国有企业及国有控股企业中，职工教育经费一般是按照先提取、后使用的原则，即企业职工教育经费先按照职工工资总额的一定比例提取，实际发生时通过“应付职工教育经费”科目列支，而且“应付职工教育经费”期末余额一般不能为负数，这一点有些类似于以前的企业福利费核算方式。烟草企业作为国有企业，执行《企业财务通则》，必须按照国家规定的比例提取职工教育经费，至于具体是按照1.5%计提，还是按照2.5%计提，各单位应该结合自身企业实际情况，按照上述规定分析确定。另外，一个企业的职工教育经费计提比例也不一定是永久不变的，当企业实际情况发生变化时，应根据实际情况在上述两个比例间及时调整。明白了这一点，对前文中提到的三种不同观点就不难理解了。如果企业过去一直按照2.5%比例计提职工教育经费，并且在可预见的未来计提比例还继续保持2.5%的比例不变，那么，因实际使用数小于计提数而形成的职工教育经费余额，在未来会计期间无法转回，这属于第一种观点。如果企业过去一直按照2.5%或1.5%的比例计提职工教育经费，但是在未来有可能变成按照1.5%的比例计提，那么，就给未来某一会计期间当期支出数大于提取数创造了可能，符合确认条件时，应确认递延所得税资产。在这种情形下，又有两种方法，如果选择在动用前期职工教育经费结余时，确认递延所得税资产，属于第二种观点，如果选择在增加职工教育经费余额时，确认递延所得税资产，则属于第三种观点。鉴于此，应该说前述三种观点，并不能直接判断孰是孰非，只是具体运用情形不同罢了，还需具体情况具体分析。

三、合并报表层面需要确认递延所得税资产的项目

笔者在多年会计决算实践工作中发现，还有一类需要确认递延所得税资产的情形，很多企业经常容易忽略，导致没有确认递延所得税资产。我们知道，集团企业母公司在编制合并会计报表时，对于期末存货成本中未实现的内部交易损益，需要编制抵消分录进行抵消，这样合并报表的存货金额要小于个别报表存货金额的汇总数。由于个别报表中，该未实现内部交易损益已在销售企业确认并缴纳所得税，在不考虑资产减值损失等其他因素的情况下，个别报表中存货期末账面价值与计税基础相等，不需要确认递延所得税，但从合并报表层面看，该类存货未来期间可抵扣金额应为个别报表汇总数，大于合并报表中的期末存货金额，合并报表中应相应确认递延所得税资产。总之，企业在进行递延所得税会计核算时，应根据会计准则等相关制度的规定，结合企业自身实际情况，认真分析有关事项，对符合确认条件的，应按照规定确认递延所得税资产或递延所得税负债。做到具体问题，具体分析，切不可不分青红皂白，一概而论，盲目地判断应确认或不应确认。

参考文献：

[1]《企业会计准则讲解(2010)》财政部会计司编写组，2010.

[2]王滨.职工教育经费的相关递延所得税资产问题[J].财会月刊，2013.

作者:王奎礼 单位:山东临沂烟草有限公司