土地储备资金会计核算的实务应用

前言：想要写出一篇引人入胜的文章？我们特意为您整理了土地储备资金会计核算的实务应用范文，希望能给你带来灵感和参考，敬请阅读。

摘要:土地储备资金会计核算具有双重属性的特点，即企业会计和预算会计、权责发生制和收付实现制的有机结合。2008年颁布的《土地储备资金会计核算办法》正是基于土地储备资金的双重属性，旨在通过规范土地储备资金的会计核算行为，确保土地储备资金会计核算有章可循。然而由于土地储备业务的双重属性，权责发生制和收付实现制的混合运用导致其会计核算存在核算基础不一致、核算链条不完整、交付项目概念模糊、税费界定标准模糊、会计报表体系不完善等问题与不足。针对上述问题与不足，本文提出《土地储备资金会计核算办法》的优化及实务应用建议。

关键词:土地储备资金;会计核算;实务应用

一、《土地储备资金会计核算办法》概述

受我国土地所有制制度的政策影响，且土地储备业务涉及众多社会利益主体，我国土地资源具有明显的双重属性，即商品属性与公共属性。2009年1月1日起实施的《土地储备资金会计核算办法》正是基于土地储备资金的双重属性将企业会计与预算会计进行有机混合，旨在通过土地储备资金的规范确认、计量、记录等会计核算，为土地储备业务的相关利益主体如供地机构、土地储备机构、银行、土地使用者及社会公众等提供准确可靠的会计信息。《土地储备资金会计核算办法》较一般企业会计、行政事业单位会计具有明显的不同，其主要特点有:一是将政府预算会计内容嵌入土地储备会计核算模式。我国土地所有权均属于国家，土地储备机构仅作为国有土地资源管理部门的委托机构开展土地储备业务。多数土地储备机构属于履行公共服务职能的事业单位，土地储备启动资金也主要来源于财政拨款，而通过土地使用权质押获得的贷款资金实质上也隶属于国家，因此土地储备资金的投放使用受到严格限制;土地储备出让收入本质上出让国有资源取得的收入，应纳入全面预算管理。基于以上分析可见土地储备业务具有明显的行政色彩，须满足预算会计的要求。二是会计核算主体为土地储备资金而非土地储备机构。《核算办法》基于基金会计理念，充分借鉴国际惯例将土地储备资金作为会计核算主体，土地储备机构与土地储备资金实行分离核算。三是将权责发生制与收付实现制进行结合，土地储备机构采用权责发生制对土地储备业务进行会计核算，而财政部门运用首付实现制对土地储备的出让收入和支出会计记录。

二、《土地储备资金会计核算办法》实务应用存在的困惑与问题

(一)会计核算基础不一致

会计核算基础不一致。由于土地储备业务的双重属性，导致土地储备资金实行政府预算管理要求的“收支两条线”管理。《土地储备资金会计核算办法》未规定土地储备出让收入和出让支出的确认，只是规定土地储备机构应按照全责发生制进行会计核算。然而，2006年颁布的《国有土地使用权出让收支管理办法》规定财政部门应按照实收金额确认土地出让收入，并将该收入计入“非税收入”大类下的“政府性基金收入”科目下的相应账户，而土地使用权转让过程中产生的支出按照实际发生金额计入“城乡社区事务”大类下的“国有土地使用权出让支出”科目下相应账户。

(二)会计核算链条不完整

一是会计科目设置不完善难以反映土地储备业务活动的全部环节。《土地储备资金会计核算办法》构建的土地储备会计核算科目与实际会计工作存在差异，土地储备机构只能对土地储备的征购、开发和交付活动按照权责发生制进行381会计核算，而无法记录并反映土地储备出让过程。此外，“收入分类科目”“支出功能科目”中设置的会计账目只能由政府进行核算与记录，而土地储备机构往往难以及时获取相关信息，导致土地储备机构无法采用权责发生制对土地储备活动的收入、支出及结余情况进行完整记录与反映。二是当前储备土地出让取得的收入和支出全部纳入财政预算管理体系，而《土地储备资金会计核算办法》未将土地储备出让总价款纳入核算范畴，导致土地储备机构只能根据财政拨款进行收入核算，缺乏土地储备成交信息。土地储备会计核算链条的不完整导致土地储备核算信息无法准确反映土地储备项目的总价、成本和收益，造成土地储备会计核算与实际情况的脱节。

(三)交付项目概念及具体标准模糊

土地储备交付项目的相关细节及概念不够清晰明确，造成实务应用存在困惑。一是对土地储备行为完成的概念不够清晰。土地储备行为完成具体是指土地开发完成形成净地，还是只土地储备成本核算行为的完成，《核算办法》并未进行明确描述。二是土地储备交付时点和交付对象的描述不够清晰。交付时点不同，将导致土地储备成本的很大差异。如将土地储备的完成时点界定为土地供应计划制定时，则土地供应期间产生的管理费用、贷款融资成本等相关税费难以纳入土地储备成本。

(四)税费和相关财务费用的界定、计量标准不明晰

《核算办法》对土地储备过程发生的各种税费的缴纳、税费的核算、税费的归集等行为缺乏明确规定。一是税费的界定及计量标准不明确。税费的缴纳方面，除耕地占用税在现有税法有明确规定外，税法及相关文件未对土地储备行为需要缴纳何种税费进行阐述;税费的会计核算及归集方面，土地储备行为较一般企业经济活动存在较大差异，然而《核算办法》并未就土地储备的税费处理进行明确规定，导致土地储备机构对税费会计处理存在一定困惑。二是相关财务费用的计算及分摊方法不明确。银行贷款在土地储备过程中发挥重要作用，且贷款占土地储备资金比重较大，财务费用占土地储备成本的比重也较大。然而，《核算办法》对贷款利息在不同储备项目的分摊方法仅作了简单说明，而对土地达到可出让状态后发生的利息费用的会计处理未进行说明。

三、《土地储备资金会计核算办法》的优化及实务应用建议

(一)构建满足土地储备“双重属性”的资金核算模式

构建以土地储备业务活动为会计核算对象，以土地储备机构作为会计核算主体，采用权责发生制作为会计工作基础的土地储备资金核算模式。《核算办法》将土地储备资金为核算对象的做法，容易导致成本核算范围不明确、会计核算范畴不完整等问题。以土地储备机构为会计主体，能够明确会计行为主体及其职责，有效落实会计核算责任;以土地储备业务为核算对象能够确保土地储备资金核算的完整性;以权责发生制为会计基础体现了企业会计的谨慎性原则、实质重于形式原则，为土地储备机构提供真实可靠的会计信息，同时也为银行等金融机构提供全面完整的项目财务信息。

(二)《土地储备资金会计核算办法》的优化

将土地出让环节产生的成本费用纳入土地储备资金核算范畴，完善土地储备资金核算链条。根据财政部、国土资源部及人民银行联合颁布的关于加强土地出让成本管理的通知(财综［2009］89号文件)规定，国土资源管理部门在土地出让过程中向第三方机构支付的服务性费用，如土地评估费等应纳入土地出让成本中。《核算办法》规定的土地储备成本并未涵盖土地出让环节发生的成本费用，导致核算得出的土地储备成本不完整，而将土地出让环节发生的费用纳入储备资金核算范畴符合财综［2009］89号通知的要求。具体做法为:一是将土地成交价款纳入土地储备资金会计核算范围，从而实现会计核算对土地价款收缴情况的全面覆盖，避免土地储备业务购产销环节的脱节。将土地出让环节纳入土地储备资金核算范围，能够让土地储备业务会计核算完整反映土地储备项目的成本、收益情况。同时未缴纳的土地出让收入也直接反映在会计账面，确保相关信息的准确可靠。二是对于土地出让收入实行收支两条线管理，即有财政部门负责管理、国土资源部门负责出让收入的具体征收，而土地储备机构负责土地出让价款的会计核算。土地储备机构可在土地资产类科目下增设“应收账款”“应缴预算款”科目，当国土资源管理部门与土地受让人签订土地出让协议后，将土地出让总价款计入“应收账款”及“应缴预算款”，当土地受让人将土地出让金缴入非税收入专户，按实际缴纳金额减计“应收账款”及“应缴预算款”。

(三)明确土地储备项目相关交付标准、税费及财务费用的核算标准

一是明确土地储备项目的交付时点、交付对象等概念。土地交付时点的界定应符合土地储备项目的运作特点和成本核算要求，确保土地储备资金核算对土地项目出让前所有成本费用的覆盖，从而避免出现土地出让前贷款利息及其他成本费用无法核算并归集的现象。因此，土地出让时点应界定为土地受让人取得土地使用权的时点。交付对象应为除土地储备机构以外的政府管理部门。二是明确应交税费缴纳及相应会计核算。土地储备业务属于土地储备机构接受政府部门委托进行土地收储，土地储备机构收入来源财政拨款。作为一种特殊的经营活动，关于土地储备税费缴纳的规定较为模糊，给实务操作带来一定困惑，因此建议财政部门、税务部门加快土地收储税费缴纳细则。三是财务费用的计算、分摊标准。贷款利息计算的终点应为土地出让前，从而将土地储备业务过程、土地进入招标状态直至出让成功前发生的所有财务费用均纳入会计核算。

参考文献:

［1］李文红.《土地储备资金会计核算办法》在实务中的应用［J］.经营管理者，2013，(12):230－231.

［2］王晓虹.《土地储备资金会计核算办法》实务应用的探析［J］.会计师，2015，(12):8－9.

［3］叶秀花.土地储备机构会计核算若干问题的探讨［J］.现代经济信息，2017，(16):187.

［4］易丹.浅析土地储备机构会计核算问题［J］.科技经济导刊，2016，(30):239.

［5］徐海峰.浅析土地储备资金的会计核算［J］.现代商业，2013，(11):218.481

作者:焦利媛 单位:太原市国土资源执法监察支队