财务会计目标与市场经济环境的关系

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摘要：财务会计目标的产生和发展主要依靠其赖以生存的经济环境。目前国内外对财务会计目标的研究主要有“决策有用观”和“受托责任观”。本文借鉴美国以及国际会计准则对财务会计目标的定位，结合市场经济环境发展成熟度，提出了我国最终形成以决策有用观为目标的财务会计概念框架。

关键词：财务会计目标；市场经济环境；受托责任观；发展方向；决策

有用观会计的发展是反应性的。经济发展到一定程度后，财务会计作为一种经济信息管理活动应运而生，它是一种人造的工具，是以提供会计信息为目标的信息系统。财务会计目标在一定时期内具有相对稳定性，但长期具有多变性，常随社会经济的发展、经济结构的完善而不断变化。近些年，我国市场经济体制的不断发展和完善，财务会计报告造假情况严重，树立正确的财务会计目标，对帮助企业获得来自投资者、公众、风险管理者、国家等的信任极其重要。财务会计目标的确定与其生存和发展的经济环境密不可分，从经济环境出发，探索两者之间的关系，有助于寻找适合企业的财务会计目标，帮助国家经济健康有序发展。

1关于财务会计目标的主要观点

会计目标和会计环境密切联系，会计目标的变化与市场的发展有直接联系[1]。国内外关于财务会计目标理论研究的观点主要分为两种：一是受托责任观；二是决策有用观[2]。按照时间线分析，受托责任观先于决策有用观产生。日本和欧洲一些国家会采用受托责任观作为财务会计目标，而以美英为代表的发达国家则采用的是决策有用观。

1.1财务会计目标——受托责任观

受托责任观主要表现为一种普遍的经济关系与社会关系。受托责任的含义是指委托人在将本人资财的经营管理权授予受托人后，受托人所承担的托付责任。受托责任观与公司制和现代产权理论的发展理念趋于一致。公司制下，企业的管理权与所有权分离，所有权人将资源托付给受托方即管理权人，接受委托后受托方要管理委托方所托付的资源，企业所有者即委托方关注的是资源是否能够带来更多的经济效益，因此，对于受托方来说，其责任就是要通过资源的合理管理，最大限度地为委托方创造更多的价值。受托方有责任向委托方及时、细致、全面地报告资源情况，同时，委托方也需采用合约、法律法规等方式来约束或激励受托方，以确保受托方与委托方的目标始终保持一致，共同追求资源经济效益的不断提升。受托责任观下的财务会计目标，一是为真实有效的展现受托方的经营情况，在计量属性和会计模式上选择历史成本法，较为客观地反映企业整体水平[3]；二是在日常会计操作过程中，注重可靠性原则胜过于关联性原则，强调会计信息的可靠；三是强调利润表在财务报表中的重要性要优于资产负债表和现金流量表；四是财务会计人员需独立、客观地处在委托人和受托人的中间位置，受会计准则的约束，不参与资源的保值增值。当然，受托责任观也有自身的限制性，一是受托责任观下企业的会计信息主要体现的是过去发生的经济交易事项，无法反映企业未来可能发生的交易事项；二是在会计上采用收付实现制确认收入，费用的计量采用历史成本法，不能体现真实性原则；三是在会计信息披露方面，大多只考虑委托人对信息的需求，而潜在投资者等利益相关者的要求没有得到重视，导致会计信息质量很难提高。受托责任观主要强调会计信息的可靠性，而忽略了会计信息的相关性要求。

1.2财务会计目标——决策有用观

决策有用观是资本市场日渐成熟的历史背景下形成的，特鲁彼拉特委员会在1973年的研究报告中，明确提出其基本目标是“提供据以进行经济决策所需的信息”。投资者在投资时需要依赖于可靠安全的会计信息，对用于决策的会计信息的需求方向也在传统理念上逐渐发生变化，开始由最初的关注历史经济信息慢慢转向关注未来经济信息，同时对会计信息的需求范围也在不断扩大，从财务信息逐渐开始关注金融信息等企业非财务信息[4]。决策有用观下的财务会计目标，一是为决策者提供的资源信息，财务报表所具有的最基本功能要得到充分发挥，要能真实、全面地反映出企业的经营成果和财务状况，为企业提供有用的经营决策信息；二是要符合成本效益原则，会计信息不应局限于强调信息的精准性，更需注重信息的广泛性；三是主张以公允价值为主，多种计量属性共存的计量属性，推崇物价变动的会计模式；四是强调财务报表中，现金流量表、利润表和资产负债表同样重要，会计信息要能够对包括投资者和所有者在内的信息需求者提供信息。当然，决策有用观也有其自身的局限性，一是会计信息决策有用性的可操作性低，决策有用是一种主观想法，不同使用者对会计信息的需求不同，同一个信息使用者在不同时期对会计信息的需求也存在不同。二是决策有用与审计工作目标有冲突。审计的产生一个关键问题在于受托责任，而不是进行决策有用，如果管理会计发展目标仅是定位于“决策有用”，审计就可能达不到目的。三是资本市场尚未完全发达到随意获得公允价值信息，公允价值计量的难度大，存在人为操控会计数据信息的风险。决策有用观主要强调会计信息的相关性，这是市场经济发展对会计信息需求改变的结果[5]。

2财务会计目标之间与市场经济环境的相关性

财务会计目标选用受托责任观还是决策有用观，主要依赖于市场经济环境的发展程度[6]。在资本经济市场发展不成熟阶段，少数固定的所有者直接参与企业的生产经营活动，会获得较多关于企业生产经营情况的信息，财务报告只是其获得信息中的一部分。他们在企业处于控股地位，习惯采用用手投票的方式，直接干预企业经营影响企业经营的起点、过程以及最终的经营成果，此时，企业管理层所提供会计信息的主要目标是向所有者反映受托责任履行情况。在资本经济市场发展成熟阶段，企业不仅被少数投资者所控制，大多数中小投资者已经成为企业管理者不可忽视的力量。这些中小投资者偏好用脚投票的方式选择企业经营成果，从而反过来影响企业经营的起点过程。财务报告作为中小投资者获得企业经营状况的唯一信息来源，财务报告中所体现的财务信息的受众面已经是面向全体投资者决策有用的信息，会计目标的定位就需从受托责任观转变为决策有用观。也可以说，按照会计目标与资本市场发展情况的演变规则，今后对于任何一个国家，无论是美国还是中国，财务会计目标的确定都离不开对资本经济市场发展情况的分析。

2.1美国资本经济市场发展情况与财务会计目标的关联性

20世纪30年代，企业所有者与企业管理层之间的委托关系是企业的核心，企业资金的来源主要是少数的固定投资者，企业管理层提供的会计信息主要是向所有者反映资源受托责任的履行情况。也可以说，此时财务会计目标的核心是受托责任观。20世纪30年代，美国会计学会明确表示财务报告是采用货币计量方式，反映企业经济资源利用情况及其对投资者和债权人的影响。到20世纪50年代，美国资本市场飞速发展、逐渐成熟，企业的融资渠道和方式也逐渐发生了变化，举债的筹资方式不再局限于发债和银行贷款，资本市场的股权投资者也不再是小范围固定的人[7]。在这样的资本市场背景下，美国的财务会计目标也在受托责任观的基础上，演化出了适应资本市场变化的决策有用观。但由于此时的资本市场成熟度还不够，资源的受托与委托关系除了少部分通过资本市场建立，大部分还是依靠受托双方直接往来形成，可以说，这时的美国虽然已经出现了决策有用观的概念，但受托责任观仍占主导地位。20世纪70年代开始，美国的资本市场空前繁荣，筹资方式更为多样，企业不仅可以通过发行权益证券在社会上公开筹资，还可以从金融机构或个人集团中为其销售活动和生产活动筹集资本。此时，资本市场上的投资者关注的是资本市场的平均风险与报酬，会计目标则已经由决策有用观占据主导地位，主要侧重为投资者提供决策有用的信息。美国财务会计准则委员会的论财务会计概念一书中更是把决策有用观作为财务会计报表的首要目标。

2.2中国资本经济市场发展情况与财务会计目标的关联性

与美国情况类似，我国资本经济市场的发展情况及其成熟度也是制约财务会计目标的选择。在进行改革开放之前，我国只有银行一个中介机构为企业提供贷款融资。企业的资产基本上归国家或集体所有，企业的管理当局都由国家指派，报告国有资产经营情况是管理当局提供会计信息的最大目标。而在改革开放之后，会计目标的研究受到越来越多人的重视，到20世纪90年代初达到了高峰，究其原因正是因为当时资本市场已在我国正式运行。在中国资本市场建立以前，大多数企业的控制人是由国家等委托人组成，委托人可以在企业经营管理等方面直接对受托人提出各种要求，倘若企业的经营情况不乐观，委托人可以对企业的受托人作出直接更换的决定。因此，那个时期企业的经营者提供会计信息的最终目的就是向委托人反映其经营企业的情况，企业的会计目标自然应选择受托责任观。在中国资本市场开始运行以后，上市公司的委托方发生了变化，不再是由少数人控制，而是有更多的中小股东加入其中。所以企业在提供财务会计信息时需要考虑的需求方变多了，大股东、小股东和债权人等利益相关人员都变成了会计信息的需求方，在这种情况下，中国的会计目标便会面临着从受托责任观向决策有用观转变的挑战。从计量属性的角度来看，这也是关于继续使用历史成本计量属性，还是使用公允价值计量属性，亦或是两种计量属性同时兼顾。对于公允价值在中国的运用，经历了先用后弃、弃后再用的过程。自2006年以来，随着新企业会计准则1项基本准则和38项具体准则的，中国公允价值计量模式在会计体系中的运用进入全面与国际接轨的新阶段。随着中国资本市场的快速发展，股权分置改革的有序进行，不断增多的股票、债券、基金等在证券交易所挂牌上市，这些金融资产的交易已经逐步形成了比较活跃的市场，可以看出，中国已具备条件引入该公允价值。在此种形势下，公允价值的引入，更能反映出一个企业的现实生活状况，更有助于为各个投资者等财务分析报告使用者提供更加有用的决策，而且也只有这样，中国社会才能真正实现与国际公司财务工作报告准则之间的趋同。

3财务会计目标的未来方向

受托责任，旨在强调会计信息的真实性、可靠性，决策有用观则是偏向于会计信息之间的关联性。受托责任观下会计计量方式为历史成本计量，决策有用观下的会计计量方式主要以公允价值为主。随着我国改革开放的逐渐加深，市场经济的发展会产生对会计信息相关性的需要，为提高会计信息服务的质量，就迫切需要对会计计量属性的改善和发展，适当地引入公允价值计量属性可以提高会计信息质量，有利于决策[8]。中国之所以会出现公允价值先用后弃、弃后再用的现象，明显与我国市场的发展是有关联的，最开始的引入是借鉴国外会计经验，而忽略了我国市场发展这一重要影响因素，导致在使用中出现操纵利润等种种现象，而后随着我国市场的快速发展，又产生了对会计信息相关性的需要，因此又再次引入了公允价值计量[9，10]。这次的再次引入是以市场需要为出发点，而最开始的引入则是单纯地模仿西方会计经验。资本市场愈是强大，会计信息服务“经济决策”的目标就愈加明确。公允价值是市场经济发展的必然产物，它作为一种计量属性，既缓解了会计提供信息的关联性不足问题，也增加了会计信息决策有用性的需求。这说明我国财务会计目标正处在由受托责任观向决策有用观的转变过程中，最终的发展趋势可能是决策有用观完全取代受托责任观，从而建立一个新的财务会计概念框架。我国经济的发展离不开党中央政策上的引导。随着历史的演进和发展，党中央领导班子的交接，以及党的十八大三中全会上，审议并一致通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，国内、国外媒体评价它是一份触及中国政治、经济、文化、社会以及生态等各个方面改革的代表着中共一届领导集体改革方向的纲领性文件。全面深化改革是为了我国能够更好更快的发展，其中经济的发展尤为重要。该《决定》将指明会计行业改革与发展的方向，为会计行业的发展带来前所未有的新契机。该《决定》也对市场在资源配置中所发挥作用的表述作了更改，提出市场在资源配置中所起到的决定性作用，同时提出要完善主要由市场决定价格的机制，完善人民币汇率市场化形成机制，加快推进利率市场化。如果这些改革措施得以贯彻执行，我国的市场经济运行环境必将改善。市场独立作用发挥得越好，那么市场越健全，越接近达到有效市场，市场上可以获得较多的信息，可以较好地避免因信息获得不完善而造成的决策错误。市场越健全，越容易提供公平交易价格信息，这有利于公允价值的运用。市场经济越发展、公允价值越重要[11]。市场的发展促进公允价值在我国的运用，促进财务会计目标由受托责任观向决策有用观的转变，未来最终形成以决策有用观为目标的财务会计概念框架[12]。

参考文献

[1]梁爽.会计目标与会计环境逻辑关系剖析[J].会计研究,2005(01):55-60.

[2]曹伟.论中国财务会计的目标[J].财经研究,2003(03):60-66.

[3]葛家澍,窦家春,陈朝琳.财务会计计量模式的必然选择:双重计量[J].会计研究,2010(02):7-12.

[4]戴德明.财务报告目标与公允价值计量[J].会计研究,2012(01):21-26.

[5]夏成才,邵天营.公允价值会计实践的理论透视[J].会计研究,2007(02):24-30.

[6]陈春梅,陈红梅.会计目标与资本市场成熟度的相关性研究[J].燕山大学学报(哲学社会科学版),2005(05):90-92.

[7]刘峰.从经济环境看财务会计的目标[J].当代财经,1995(11):53-59.

[8]张方.浅谈会计目标对会计信息的质量要求[J].财会月刊,1999(11):15-20.

[9]孙晓彤.金融危机下对公允价值计量的思考[J].中国商界,2010(02):20-25.

[10]于富生,陈琼.缘起于金融危机的公允价值会计争论之探——兼以金融机构的视角[J].财贸研究,2010(02):142-148.

[11]谢诗芬.公允价值会计问题纵横谈[J].时代财会,2003(02):12-16.

[12]葛家澍.市场经济下会计基本理论与方法研究[M].北京:中国财政经济出版社,1996.

作者：赵冠男 赵丹萍 单位：黑龙江省烟草专卖局