我国上市公司会计监管问题

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1.会计监管理论分析

1.1会计监管相关理论

会计监督是会计作为一种经济管理活动的基本职能之一，早期的会计领域中“会计控制”、“会计管制”、“会计监督”出现的频率较高，直到20世纪90年代后期，“会计监管”才首次被作为一个相对独立的概念出现在大众视“。[1]截至目前会计理论界仍没有对会计监管给出权威的解释，会计领域中只存在着认可度较高的几种理论。长期以来，契约理论、信息不对称理论、激励约束机制的非对称理论仍然在会计信息内部监管理论界有着不可撼动的地位。契约理论起源于上世纪30年代，旨在探索合同双方在特定交易环境下的经济关系曰上世纪70年代信息不对称理论的提出阐述了信息分布的不对称会导致市场配置资源效率的低下曰激励与约束机制的非对称理论强调组织内部信息的传递会产生偏差，必须设立有效的激励约束机制使人遵循委托人的夙愿，使人和员工明确义务和责任，禁止越雷池半步，实现企业价值最大化。会计信息外部监管理论有公共利益理论、部门利益理论、监管成本理论。公共利益理论是最早得到认可的，该理论旨在强调政府监管是对社会某些组织或个体不公正、不公平、效率低或无效率的行为给予纠正曰随后，部门利益理论驳斥了政府规制的观点，首先用行业影响规制决策的机制取而代之曰到了上世纪70年代初，监管成本理论得以发展。这些理论有一个共同点，都认为政府监管是资源的浪费，需要一定的资本才得以实施。从公司内部来看，上市公司由不同利益相关者组成一个契约集体，经理人接受股东的委托代为管理公司，凭借为公司创造的利润或股价的高低获得相当的报酬，仅仅在股东与经理人权、责、利达到和谐统一时，经理人才会获得理想的酬金，加之很多情况下股东对经理人的压榨与胁迫要这种非人格化的激励与约束机制，迫使经理人利用熟知的公司运作情况，欺瞒“坐享其成”的股东，借助信息不对称的漏洞编造了一份完美的财务报表。显然，公司内部监管形如“傀儡”。从公司外部来看，对于会计信息披露违法违规案件，我国法律擅长运用刑事、行政手段，容易忽视民事赔偿，此外最高法院对于虚假陈述民事诉讼还设置了前置程序，增加了投资者维权的成本，从某种程度上来说，政府监管确实是一种资源的浪费。于是，为了减少损失，投资者放弃维权，导致了政府部门丧失了监管的积极性，政府强制性监管流于形式。

1.2会计监管体系

随着社会主义市场经济的发展，以《会计法》为核心，其他行政法规、部门规章、地方性行政法规为辅的法律法规体系逐渐形成，而且上市公司会计信息监管形成了较为完善的“三位一体”监管体系，即政府监管、内部监管、注册会计师监管。其中，作为国家的行政机关，政府从宏观经济出发，通过制定中观层面的规章制度，利用自身的权威性，对微观主体进行强制性监管，规范上市公司会计工作、提高会计信息披露质量、维护资本市场的运行秩序。内部监管是公司内部根据公司战略决策、企业文化等内部环境，建立一套严密高效的内部控制制度，设置相关审计部门，对公司的交易和事项进行监督，从源头上遏制会计信息失真问题的产生。注册会计师监管是会计师事务所及注册会计师在合乎法律规定的前提下，运用专业知识和必要的职业判断能力对企业当期的财务报表进行审计，对会计信息的合法性和公允性作出合理保证。为预防会计造假事件的发生，尽管多方监管主体共同发挥作用，但是不乏少数人钻了制度的空子，造假手段愈发高明，与之相关的违法犯罪行为并没有减少。[2]

1.3会计监管体系与会计舞弊的关系

会计舞弊是个人或多方串通勾结以伪造、变造会计凭证和会计账簿、虚构交易、虚增利润、虚假公司的会计政策等具体手段获取“黑色收入”。[3]基于冰山理论，会计舞弊的根本原因在于该公司是否存在财务压力，是否有潜在的败德可能性，正是源于公司治理结构的失效导致公司所有者与经理人的信息不对称，经理人出于私利，指使财务人员粉饰报表，加之内部监管不严，监事势单力薄，以上内部主观因素的作祟使会计舞弊萌芽曰然而，若缺乏法律法规存在漏洞、注册会计师失职等外界条件的支持，会计舞弊现象也不会层出不穷，舞弊者奉行“法无明文不违法”大行其道，屡次跟法律的底线抗衡曰注册会计师权衡利益与代价，更多情况下选择放松警惕，甚至参与舞弊行为，与经理人同流合污，助长了舞弊行为的嚣张气焰。通过分析，上市公司会计舞弊现象与会计监管体系息息相关，加强会计监管体系建设可有力防范和杜绝舞弊现象。

2.会计监管视角下的会计造假案件剖析

2.1银广夏会计造假案例

有着“中国第一蓝筹股”之称的银广夏公司，1994年6月横空出世，上市之初就拥有骄人的业绩和广阔的前景。但好景不长，2001年8月银广夏虚构财务报表事件就被《财经》杂志撰文曝光。1998年-2001年，银广夏公司通过虚构进货单位，虚构材料采购，伪造原材料入库单以及萃取产品的生产记录、产品出库单、销售发票、进出口报关单、银行汇票单、银行进账单，制造虚假的出口销售合同，虚列萃取产品等手段，虚构销售收入104962.60万元，少计费用4945.34万元，导致虚增利润达77156.70万人民币[4]。再看看其股价走势，2000年以14.40元在第一个交易日先声夺人，最后一个交易日飙升到37.99元，全年上涨440豫，“跨世纪大牛股”由此诞生。2001年8月银广夏业绩造假案件昭然于世，证监会于8月5日立案稽查，银广夏当日停牌。复牌后连续经历15个跌停，股价最低跌至3元以下。6万股民的血汗钱付之东流，作为银广夏大量股票持有者的大成基金、景宏基金、景福基金等大伤羽翼，深圳中天勤会计师事务所因出具虚假审计报告也付出了沉重的代价。[5]

2.2银广夏案例成因分析

2.2.1会计法律法规体系存在缺陷

银广夏虚假陈述民事赔偿案件历时五年，人民法院终于在2006年12月29日给受损中小投资者带来一丝慰藉，投资者以10元诉讼请求的代价换取银广夏非流通股股东支付的22股股份，但他们为此付出了高达1.75亿元的诉讼金额，特别是68亿元市值的蒸发使得其获得的补偿与损失相比显得相形见绌。从2001年8月到2007年5月25日赔偿股份的过户，银广夏案件经历了漫漫长征路即将收尾。作为制度森严、办事严谨高效的审判机关，对于此事的处理拖延滞后很大程度上是由于无法可依。现行法律制度下，不同的规定、不同的法律解释之间存在矛盾，针对某一具体的案件缺乏可操作性曰此外，处罚力度不够、违规成本过低也是会计法律体系的风险缺口，例如，公司管理层提供虚假会计信息的法律责任几乎为零，情节极其严重的才移交司法机关处理曰中国证监会对上市公司的处罚主要是罚款和宣布其为市场禁入者曰对违规举牌后继续交易的，没有经济处罚。2003年1月9日最高人民法院颁布的《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》才使我国证券市场赔偿机制得以实施，在这种不确定的处罚制度下，上市公司心存侥幸，产生“博弈”的冲动和行为。

2.2.2公司治理结构失效

公司的治理机制为所有权与经营权相互独立，董事通过选拔能够为其利益服务的经理管理公司，对其职权制衡，规范公司内部秩序。然而，从上表得出，银广夏公司内部，无论是董事局和监事会都被官僚主义的大手所掌控，他们缺乏生产经营专业知识和科学的企业管理知识，企业的生产运作能力无法从根本上得到提升，他们的管理更多依赖员工对权力的唯命是从以及对会计利润的幕后操纵，显然违背了“科学技术是第一生产力”的原则曰银广夏事发后，经调查发现，公司的董事、监事、高级管理层还存在身兼数职的现象，三权分立变成了“一言堂”，经理对公司业务了如指掌，掌握最新动向，在没有董事会制约的情况下只要稍微一动歪脑筋就可以虚构出一份漂亮的财务报告，况且丧失了监事会的监管使得公司治理的最后一道防线也失效了。此外，银广夏财务总监丁功民指使其子公司董事长董博银虚增利润反映了内部审计独立性差的弊端。会计人员出于获得奖金、升迁等利益，必须按照公司负责人的要求完成工作，当公司治理结构存在显著弊端时，内部会计制度极易失效。圆援圆援猿注册会计师审计失效从德国进口的所谓“二氧化碳超临界萃取设备”为银广夏利润神话的创造立下了功劳，造假者为天津广夏。1999年、2000年天津广夏对外宣称其向德国诚信公司出口萃取产品达5610万马克渊约2.2亿元人民币冤、1.8亿马克渊约7.2亿元人民币冤，几乎囊括了银广夏创造的全部利润。同时，银广夏在在芜湖和银川设立的两条自称“亚洲第一、世界第三的萃取基地”以及与德国诚信公司签订的连续三年总金额为60亿元的萃取产品总协议无一不存在众多疑点。[7]然而，作为“经济警察”的深圳中天勤会计师事务所对“不可能的产量、不可能的价格、不可能的产品”视若无睹，在审计过程中，天津银广夏二氧化碳超临界萃取技术没有得到实地认证，注册会计师仅仅敷衍了事地翻了翻账本曰注册会计师也没有用必要的函证手段验证向德国诚信公司的高出口额，轻信管理层的一面之词，事实上他们的部分单据和银行工作都是电脑合成的。注册会计师欠缺职业判断能力，玩忽职守、偷工减料，基本的函证、取证工作都不去完成，仍连续两年出具了“无保留意见”的审计报告，这是基本职业道德的丧失，对资本市场、投资者、自身的不负责。更不必说，他们在利益的诱惑下，毫不犹豫地选择掩盖公司会计披露上的漏洞，从而用最低的成本换取巨大的利益。

3.完善我国上市公司会计监管的对策

3.1规范政府监管，加强法制建设

首先，修正会计、证券等方面的法律法规，界定各项法律法规的约束范围，减少法律空白、惩罚冲突现象的发生曰加强民事责任的赔偿，维护中小投资者的利益，加大处罚力度，提高罚款额度，消除造假者得能偿失的顾虑。其次，建立健全政府官员职责限制制度，政府官员应当各司其职，做好自己分内的事，遵循“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”的准则，对于会计造假舞弊案件做出客观公正的裁决曰明确政府与企业的界限，禁止与被审单位勾结、收受贿赂、担任被审单位董事会成员、监事、管理层，为被审单位提供行政便利，防止损人不利己的后果出现。此外，税务、金融、审计等相关部门认真履行职责，相互配合，形成一张密不透风的监控网，将会计造假事件牢牢罩住。

3.2调整公司治理结构，提高运行效率

第一，国务院证券监督管理机构任命上市公司总经理，取消总经理由董事会任命的规定，广纳具有专业知识、业务能力强的外部董事，加强对经理层的制衡作用，逐步改善董事长兼任总经理的现象。第二，会计造假大多是由总经理粉饰财务报告、夸大业绩所致，因此，公司应建立严格的业绩考核制度，对经理层进行不定期的、突击检查，同时要求经理层定期向董事提供公司经营报告，强制信息披露，对其做到“事前问责、依法披露、事后追究”，对于表现好的管理人员给予适当的奖励曰另外，接收高素质的经理人员，经理上岗后定期开展职业道德培训，大力倡导诚实守信的原则，形成诚实守信的企业文化。第三，改善监事会结构，扩大中小投资者和债权人的比重，聘请律师、会计师及有关方面专家。以往的监事都是在董事和职工代表中产生，他们一方面为董事服务，一方面薪酬又由经理派发，为了自身利益，大都不敢以下犯上，对于董事的腐败现象以及经理层的造假事件，睁一只眼闭一只眼，甚至与他们同流合污，这一措施在很大程度上缓解了以上弊端。第四，完善内部控制制度，将治理公司的任务由上到下层层落实，要求每个部门严格按照法律法规、工作职责履行义务，特别是注重财务部门的工作，努力提高会计信息质量，从源头上解决会计舞弊问题曰加强风险防控制度，对于公司风险定期评估，提取风险防范准备金，不断完善风险防范措施。

3.3提高注册会计师审计，重塑行业形象

注册会计师资格的取得必须经过中国注册会计师协会的审核通过以及在会计师事务所工作的经历，大多数的注册会计师具备了较高的应试素质，职业道德却极其匮乏。按照审计风险模型“审计风险=固有风险控制风险检查风险”，在上市公司内部控制环境较差的情况下，注册会计师追加审计程序、扩大审计范围尤为重要。为了保证外部监管工作的公平公正，中注协应当定期举办注册会计师职业道德培训，提高会计师的职业素养，防止其被利益驱动曰会计师事务所也应当加强会计师道德考核，不应只以业绩高低作为加薪的筹码。其次，要想保持与客户的长期关系，保持独立性是对会计师事务所及注册会计师的硬性要求，为了自身的名誉与高质量工作的要求，事务所应当推行注册会计师定期轮换制度，避免注册会计师与客户出现过分亲密的关系。此外，可以向美国学习，成立独立的公共监督委员会作为注册会计师协会的直接领导机构，加强对中注协的监督管理，从而实现监督注册会计师独立性和提高审计质量的目的。[8]

3.4充分发挥新闻媒体的作用

《财经》杂志历经一年的调查，发文戳穿了银广夏美丽的神话，唤醒了社会公众早日迈出泥淖的意识。尽管国家未对新闻媒体监管证券市场做出法律性规定，但其反映社会热点的作用不容小觑。它能够监督监管主体的执业行为和被监管对象的业务活动，还能反映社会各个阶层的心声，不仅从法律层面而且从道德层面对于会计信息市场进行了监督，有利于全方位、多角度地揭露上市公司背后的故事，击破会计舞弊现象的“窝点”。所以，加强舆论监督，发挥新闻媒体的作用为大势所趋。[9]

4.结论

上市公司的运行具有杠杆作用，它不仅影响自身的长足发展，而且还会对我国资本市场的运转产生深刻影响，对于我国经济实力的提高也发挥着不言而喻的作用。这就要求国家采取内外部相结合的监管方法，加强上市公司的会计信息监管，整治资本市场秩序，切实保障国家经济的平稳发展。

作者：姚子昂 单位：山东农业大学经济管理学院<商学院>