资产负债表为基础的医院会计控制

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摘要：本文以医院的会计基础工作为切入口，从实操的角度简析如何加强以资产负债表为基础的会计控制。

关键词：资产负债表；会计控制；新政府会计制度；医院

一、加强以资产负债表为基础的会计控制原因分析

在医院管理工作中，医院的管理者常常重收入支出表、轻资产负债表，谈起医院的财务情况，提及的往往都是收入、支出、结余，如何提高效率增加收入、节约开支、预算收支完成率如何等，却很少关注资产负债状况。同时，现行的医院会计制度对部分资产负债也未要求予以确认，如预计负债、受托资产、受托负债等，导致资产负债表无法真实反映医院的财务状况。资产负债存在着极高的管理风险，尤其是现金、银行存款业务，会计舞弊案例常常与此有关。笔者获知的一起财务舞弊案例中，会计人员与负责收款的出纳串通舞弊，会计人员采取将应收账款与长期挂账的应付账款相互冲销的方式，将以现金结算的应收账款销账，并与出纳串通将客户现金缴交的业务款据为己有。会计主管在审核凭证时，未充分关注资产负债科目的调整记录，未能及时发现异常情况。该单位的内部审计人员通过对应付账款的会计记录进行核查发现了该舞弊情况。在此案例中，会计记录未涉及收入支出，如不关注资产负债科目是无法发现的，由此可见忽视资产负债管理存在的风险。及时对资产负债情况进行清理，往往无法准确核算收入支出。例如，不对应收账款是否可收回进行评估，导致不提或少提坏账准备；不关注已计提预提费用，可能在以后的会计期间实际支付费用时重复记入支出；不及时清理长期挂账的应付款项，导致未按规定将其结转为其他收入。大型医院每天的收支业务量数以万计而每笔发生额相对较小，通过审查收支业务记录发现差错犹如大海捞针。而资产负债可以通过一系列方法验证，通过对科目余额进行分析、编制科目余额调节表等方式更易发现差错甚至舞弊。原则上，只要资产负债表准确完整，除了收入支出分类上的错误，收入支出核算上的其他错误均可防止或被发现。。同时在从国际会计的发展趋势来看，现行的国际会计准则强调balancesheet-basedapproach(资产负债表法)，以替代过去incomestatement-basedapproach(利润表法)。对过去一些Off-balancesheet（资产负债表外）的项目也纳入资产负债表中，以期完整反映单位的财务状况。这一原则在一些具体的国际会计准则中都得以体现，如预计负债的确认、递延所得税的处理、经营租入固定资产的会计核算等。专业财务分析人员也往往从公司的资产负债表中发现财务造假的蛛丝马迹。医院作为行政事业单位中的航空母舰，也应与时俱进，采纳国际先进的管理理念与方法，加强对资产负债的会计控制，提高资产负债表的准确性与完整性。财政部于2017年10月24日了财会〔2017〕25号文关于印发《政府会计制度行政事业单位会计科目和报表》的通知，新《政府会计制度》将于2019年1月1日起施行，强化以权责发生制为基础的财务会计功能，全面真实反映行政事业单位资产负债家底。这预示着政府已经开始关注行政事业单位的资产负债表。

二、如何加强以资产负债表为基础的会计控制

实际工作中，如何保证资产负债表的准确性与完整性，避免资产、负债高估或低估。按照会计准则与会计制度的要求对经济业务准确编制会计凭证是基本要求，但绝非会计核算的全部工作。除此之外，可从以下方面着手。其一，期末对资产负债科目余额进行分析往往能够达到事半功倍的效果。可将科目期末余额与期初、上月及上年同期余额进行比较，从绝对金额及变动比例两方面分析增减变动，调查异动；对资产负债相关的财务比率如资产负债率、流动比率、总资产周转率、存货周转率、应收账款周转率进行分析，与历史比率及控制比率进行比较，针对异常变动查找原因，并做进一步处理。其二，定期编制资产负债科目的余额调节表或分析表，分析余额构成。针对各科目的不同特点，采用不同的分析方法。有的科目需要与外部资料进行核对，有的科目需要与实物进行核对，有的科目需要对最末级明细进行分析，有的科目需要关注本月增减变动。以下简要说明加强对各科目编制余额调节表或分析表的实际操作方法。

1.资产科目

（1）库存现金。由会计主管监督按月对库存现金进行盘点，将现金实有数与账面余额核对相符；如有差异，应编制调节表，并核实差异的真实性。定期盘点之外，还应不定期对库存现金进行突击盘点。（2）银行存款。由出纳以外的会计人员按月与银行对账，编制银行存款余额调节表。应特别编制未达账项明细表，并核实未达账项的真实性与完整性；如本月医院已收银行未收的款项，应由会计在未达账项明细表中注明下月银行到账时间，会计主管应检查与核实下月银行到账情况。还应关注对余额无影响、当期增加减少金额相同的大额款项；频繁出现增加减少金额相同的款项可能存在短期挪用资金的风险，因对期末余额无影响而容易被忽视。（3）存货。定期将保管账（或物流模块数据）与财务系统存货账面余额核对相符，编制保管账与存货科目余额调节表，并对差异原因进行说明；每年至少组织一次对存货的全面盘点，及时处理盘点差异，避免应记入收入支出的盘点损益长期在待处理财务损溢科目挂账。（4）应收账款/预付账款。按客户名称定期编制账龄分析表，对一年以上挂账款项进行调查，并在分析表中加以说明；结合账龄分析对应收款项进行评估并按规定提取坏账准备；通过寄发询证函等方式，每年至少与客户对账一次，对账过程中发现差异应及时处理。应特别关注明细表的贷方余额，如非入账错误导致，应收账款贷方余额实为预收账款，预付账款贷方余额实为应付账款，应及时结转至负债科目。（5）待摊费用/长期待摊费用。按月编制费用待摊费用明细表，按摊销项目列示应摊销数、每月摊销数及未摊销数。该表既可以用于每月编制费用摊销的会计凭证，又可以将明细表中的未摊销数与待摊费用期末账面余额核对相符，保证科目余额的准确性。医院医疗设备的维保费往往金额较大，服务期较长，付款方式各异；实务中有一次性付款、按季付款、服务完成后付款等多种情况，如等到付款时再摊销往往无法与维保期一致，因此应在合同签订后即纳入待摊费用明细表，根据服务期按月摊销。（6）固定资产及累计折旧。定期将固定资产卡片账或明细表与固定资产账面余额核对相符，编制固定资产余额调节表并说明差异。每年至少组织一次全面盘点，及时处理盘盈盘亏，避免应记入收入支出的盘点损益长期在待处理财务损溢科目挂账。（7）在建工程。定期编制工程项目明细表，与项目负责人确认项目进度并在明细表中注明，避免已完工项目未及时结转固定资产。对于一年以上未完工项目应特别调查与说明。

2.负债科目

（1）应付账款/预收账款。定期按供应商或客户名称编制账龄分析表，对一年以上应付款项进行调查与分析，并在分析表中说明；与供应商或客户定期对账。应特别关注借方余额，如非入账错误导致，应付账款贷方余额实为预付账款，预收账款贷方余额实为应收账款，应及时结转至资产科目。长期挂账的应付款项可能意味着重复入账，也应予以关注。（2）应付职工薪酬。根据单位薪资发放周期与特点，将科目余额与人力资源部门提供的工资表进行核对。假如应付薪酬为计提的年终奖金，则期末余额应为本年各月提取的年终奖金数的总和。年终奖金发放后，已提取奖金数应全部冲销。（3）应交税费。每月将科目余额与纳税申报表核对相符，编制调节表并说明差异。医院应交税费相对简单，主要为个人所得税及少量增值税。在下月缴清上月税费的情况下，当月应交税费应等于下月实际缴纳税费，科目余额应等于纳税申报表的申报数。如果不符，往往意味着纳税申报有误。（4）预提费用。每月按项目编制科目余额变动明细表，按项目列示期初余额、本期增加、本期减少及期末余额，分析项目的变动情况及合理性。应特别关注费用提取后余额保持不变的项目，可能存在以前期间已按权责发生制原则提取费用，在实际支付时又重复记入费用科目而未冲减预提费用的情况。预提费用应有确凿依据，避免成为调节收入支出的工具。（5）短期借款/长期借款。定期按借款合同编制借款明细表，与科目账面余额核对相符，并定期与债权人对账。（6）新《政府会计制度》要求行政事业单位对预计负债予以确认。在医患关系紧张、医疗纠纷呈上升趋势的大背景下，如医院未购买医疗责任险或提取医疗风险基金，或提取金额不足，发生的医疗诉讼如果很可能需要赔偿，应将可能赔偿金额确认为预计负债。定期按项目编制预计负债明细表，与律师、相关临床科室确认诉讼的最新状况，对预计负债进行评估与账务调整。

3.净资产科目

（1）本期结余。应按月将科目余额与收入支出表的累计本年结余数核对相符。（2）待冲基金：按现行医院会计制度确认的待冲基金余额，应等于用财政资金购买的固定资产、无形资产等资产的净值。可定期将待冲基金各明细科目的余额与财政资金形成的资产科目的净值核对相符。按新政府会计制度，待冲基金科目将不再使用；制度衔接时待冲基金的科目余额应结转至新账的累计盈余科目。医院应提前对待冲基金余额进行核对与清理，保证制度转换时结转金额的准确性。科目余额分析的方法因科目而异，需根据实际情况确定，灵活运用，避免一味教条。随着国家医疗卫生事业的快速发展，加强医疗机构的财务精细化管理、完善内部控制关系到医院的可持续发展。笔者建议医院以资产负债表为抓手，以科目余额调节表（分析表）为手段，加强资产负债的管理，提高会计基础工作质量，保证资产负债的准确性与完整性，加强会计控制，完善内部控制。

参考文献

1.财会〔2017〕25号文.关于印发《政府会计制度行政事业单位会计科目和报表》的通知.

2.财会〔2012〕21号文.行政事业单位内部控制规范（试行）.

作者:宋巧荣 单位:香港大学深圳医院