会计信息要求之可理解性探析

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摘要：会计信息或财务信息的使用者包括内部使用者和外部使用者，在他们之间由于知识结构、时间精力等不同，分化出了财务专业人士和非专业人士。但无论是何种使用者，他们都有一个共同的诉求，就是财务信息能够通俗易懂，有利于他们做出正确的决策。因此提高财务信息的可理解性就尤为重要，对于使用者来说，提高阅读财务信息的专业水平不容忽视；对于企业来说，应该多途径提高财务信息的可理解性；在社会方面，鼓励更多专业的财务信息的咨询机构面世是必然选择。

关键词：会计信息质量；可理解性；观念；建议

在越来越多学术观点把相关性和可靠性作为会计信息质量的核心的时代背景下，编制财务信息或会计信息（以下统称“会计信息”）的财务人员往往无意识地把“主要”当作“唯一”，在成本效益原则下，只注重会计信息的客观真实，只关心该信息是否有利于使用者做出合理科学的决策，而忽略了会计信息的可理解性这一重要的角色。可理解性具有其他会计信息特征所没有的“辅助”职能，是相关和可靠的重要前提，马克思提出一件物品要想有价值首先要有使用价值，当会计信息艰涩难懂时，使用者是无法使用其来做出决策的，会计信息质量也大大下降，因此重视和提高可理解性对提高会计信息质量有着无可取代的作用。

一、会计信息的“可理解性”

在国外，在美国颁发的APBStatementNo.4“编制财务报表的基本概念和会计原则”中，可理解性概念的首次出现成为一大亮点，在美国随后颁发的文件中，认为可理解性是决策有用观的前提条件。在我国，厦门大学教授葛家澍和杜兴强对可理解性的解释是：可理解性是指企业提供会计信息时，必须考虑到会计信息使用者的理解能力，所提供的会计信息必须保持明晰性，使用者的理解能力和使用者的决策类型(包括个人偏好、对待风险的态度以及所采纳的决策模型)紧密相关；而明晰性要求会计记录和会计信息必须清晰、简明、便于使用者理解和运用。可理解性在我国《2006企业会计准则———基本准则》第十四条的明确解释是“企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用”。可以看到，无论从哪个角度去定义和解释会计信息的可理解性，都离不开清晰明了，都强调会计信息首先要在大多数人中间具有使用价值，若信息无法被使用者所理解，也就失去了应有的使用价值。

二、会计信息质量可理解性的必要性

企业要实现既定目标，就要敞开双手欢迎不同利益相关者参与到企业活动中来。而无论是内部人员还是外部人员，每个参与到企业的利益者都有着相应的目的。不可否认的事实是，信息质量的好坏直接影响着社会中利益者的参与活跃度。清晰明了、通俗易懂的会计信息能最大程度地满足不同的使用者，当会计信息同时具备了相关和可靠两个要素，利益者是否参与企业建设和发展很大程度上取决于该信息是否能够被其理解和分析。这时“可理解性”的质量要求就被提到了关键的位置上来，理论上，可理解性是众多会计信息质量中唯一能满足所有使用者需求的属性，而在实际中，可理解性也在慢慢提高和完善，使之不断满足来自不同阶层和背景的使用者的需要。此外，会计信息的可靠性和相关性在发挥有效作用的同时也需要可理解性作为支撑，如果会计信息不够明了，利益者无法知道其是否可靠或是否相关，没有可理解性作为前提，整个会计信息质量体系都会受到冲击。客观上来说，可靠性与相关性是会计信息的最主要特征，但从信息使用者的视角出发，信息的可理解性更为重要，因为所有的其他的信息属性都只有在可理解性的前提下得以明确，如果一项信息不为使用者所理解（包括在专业咨询机构的帮助下，因为专业咨询机构对数据的分析也是建立在可理解的信息范围内的），那么这项信息就会令使用者感到无所适从，换句话说，这项信息对使用者来说可能毫无价值。（在信息使用者的视角下，几种信息质量的关系可用模型：图2-1表示）因此，可理解性能满足不同人群或利益者对信息的需求和它在会计信息质量中的基础地位两个因素决定了会计信息质量不能没有可理解性。

三、会计信息可理解性的现状

1.现状。在理论界，大多数学者对会计信息质量的研究都迷恋于“可靠性”和“相关性”这两个“主帅”，对“可理解性”这一“副手”关心却不多。IASB于1989年7月颁布的财务报表的编报框架(FrameworkforthePreparationandPresentationofFinancialStatements)认为可理解性是与可靠性、相关性和可比性一样都应该成为会计信息质量属性；英国会计准则委员会(ASB)的财务报告原则公告(StatementofPrinciplesforFinancialReporting)要求会计信息质量应该符合表述方面的要求；我国单独财务会计概念框架仍属空白，只是在会计准则中有对相关概念加以说明。可以看出，尽管可理解性这一要求存在了较长时间，但对这一属性的认识主要还是停留在概念上。在我国，较有影响力的研究主要是由葛家澍和杜兴强教授执笔于2003年10月出版的《财务会计概念与会计准则问题研究》、葛家澍教授主笔的《论会计信息的可理解性——国际比较、影响因素与对策》、孙曼莉的国家自然科学基金资助项目的阶段性研究成果《上市公司年报的可理解性研究》，与“可靠性”与“相关性”的研究相比，可理解性研究远远跟不上发展的需要，因此增加对这方面的研究力度，填补这块空白，才能更好地指导实践的发展。在实务上，可理解性的基础地位也没有得到很好的体现。在十九世纪中后期，西方国家的众多学者做了大量研究，在他们的研究结果中可以看出，会计信息并不是那么好理解，很多会计信息的使用者根本无法全面地获取里面的内容。西方学者分析了加拿大65份公司年报，发现这些年报对应于具备大学教育程度读者的理解水平。他根据加拿大国民的教育水准推算认为，只有44%的投资人和8%的成年人能够达到完全理解年报的要求。在国内，存在着同样的不尽人意的现象，研究发现“我国当前的上市公司年报接近于半专业[]投资者的理解能力，但对于非专业投资者则是不可理解的，即使是非专业投资者在有专人指导的情况下也不能够达到理解年报内容的要求”。

2.原因。可理解性尽管是重要的会计信息质量，但无论从理论的研究，还是从实际的操作中看，可理解性特征都没有得到应有的重视。为什么可理解性受到不应有的冷遇呢？其一，会计信息固有特点。企业会计准则为的原则性和框架性使得会计信息具有一定的专业性，降低了会计信息的可理解性。其二，成本与效益原则。在成本与效益的制衡下，企业往往选择最大限度的降低编制会计信息的成本，因此会计信息都是以浓缩的形式传递。比如数字和简练表格。最后，其他会计信息质量的影响。可靠性和相关性是会计信息质量的两大特征，是信息使用者是否做出决策最敏感的两个因素，在这种情况下，可理解性往往被挤到了靠边位置，淡化了它该有的地位。

四、对提高会计信息质量可理解性的思考

1.重在研究，贵在观念。前文提到，学术及实务界对会计信息可理解性的研究稀少，研究成果也是屈指可数，这导致人们在观念上淡化了对可理解性的认识，故研究应与社会发展相匹配。提高会计信息可理解性首先是要加大对这一领域的研究力度，创新研究方法，得出更易操作和通俗易懂的会计信息，加大研究力度至少有以下两个方面的作用：第一，在观念上得到重视。研究力度大了，影响范围就会增大，普及程度就高。第二，得到更多的研究成果。有问题就要找解决方法，而研究的过程实际上就是找解决问题的方法的过程，如果愿意投入时间和精力去研究，更多的科学合理的模型就会被找到和应用，对症下药，对可理解性的提高有着直接的影响。

2.个人要勤学多问。人们在阅读会计信息的时候需要一定的理解能力。因此，首先要想办法提高自己的知识水平和理解能力，具体方法包括：（1）提高阅读量。书籍是增长知识的重要途径，有了相关知识许多问题都能游刃而解。（2）主动询问。术业有专攻，与他人多交流、多问可以学到许多非常实用的东西。（3）参加培训课程。会计信息有着许多非常专业的内容，适当地参加培训课可以系统地学到相关方面的知识。

3.企业要多途径提高会计信息可理解性。

3.1引用先进计算机软件编制会计信息。会计信息的艰涩难懂很大原因仍沿用传统的记账模式，为了节约时间和降低成本，企业都会以浓缩式的信息呈递给使用者，对于很多使用者来说这样的信息阅读起来就有天马行空的感觉。现今由于计算机技术的发展，计算机技术可以运用在企业会计信息的编制，只要引用适当的公式，计算机软件就能够自动完成相关指令，不仅节约了工作时间，也大大的解放了劳动力。在计算机技术的智能化操作下，企业可以把原本过于艰涩的信息适当的补充或简化，让使用者找到某信息的来源和依据，明白其意。

3.2极编写附注。会计报表附注是会计信息重要组成部分，是为了便于会计报表使用者理解会计报表的内容而对会计报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所做的解释。因为会计信息的固有特点，在会计信息中难免会有一些专业词汇和专业技术，例如在企业运用加权移动平均法对发出存货进行核算时，就运用了一定的专业会计处理技术，编制会计信息的财务人员不仅要在附注说明存货的核算方法，还要补充说明核算公式：移动加权平均单价=(本次收入前结存商品金额+本次收入商品金额)/(本次收入前结存商品数量+本次收入商品数量)。这样可以使更多使用者理解某一数据的来源，利于使用者作出比较。为了编制出有利于会计信息使用者更好理解会计信息的附注，财务人员应该符合以下两个要求：（1）良好的职业素养。会计人员具备良好的理解会计信息的水平，并具备能独立完成会计信息的编制工作，能找到会计信息的难点和盲点，并对相应的部分做出比较简明易懂的注解。（2）良好的表达能力。如果编制会计信息的人员没有过硬的表述能力，那么很有可能作的注解也是模棱两可的，不仅达不到解释的作用，反而可能误导信息使用者。

3.3适当公开信息编制过程。许多学者认为，“透明度”应该作为会计信息质量要求之一，美国证监会前主席ArthurLevitt1997年在一次演讲中提出就提到透明度应是一项重要的会计信息质量特征。假如信息使用者能够熟悉企业业务的每个环节，则他对会计信息的来龙去脉就有了较全面的认识，毋庸置疑，对会计信息的理解也不再有阻碍。在现今复杂多变的经济环境中，经济结构也在发生重大变革，经济业务数量变得日益繁多，新兴经济模式慢慢取代传统经济结构，企业要想呈递出一份令所有信息使用者都能接受的会计信息是很难实现的。因此，企业在尽可能做出清晰明了的会计信息的同时，应该鼓励会计信息使用者参与到企业业务活动中来，也应该让使用者观看到会计信息的编制流程，能够像审计师一样有翻阅企业凭证的权利，那么会计信息的可理解性是可以得到提升的。

3.4提供“多窗口”式信息。在我国目前的会计准则要求下，我国企业只对外提供一份会计报表，单一的会计信息形式阻碍了可理解性在会计信息中的渗透。此时企业提供“多窗口”式会计信息十分必要，正像每个学校的食堂一样，开设有不同菜系的窗口以满足有着不同口味的用餐者。“多窗口”式信息的使用，必定会加大企业信息成本，但由于计算机技术的发展，许多措施可以运用数字智能化加以实施，这就能实现低成本高收益。不同的使用者都能读懂、吸收、分析信息的内容才是会计信息的内在要求。“多窗口”式信息恰恰能令不同口味的使用者获得对他们有用的信息。

4.完善会计方法、新增咨询机构。

4.1完善会计方法，简化会计处理模式。尽管我们国家企业会计准则要求企业只提供一份对外的财务报表，但对编制报表某些方面的方法却没有给出严格要求，企业可以在会计准则的框架下自由选择合适企业情况的会计处理方法，因此就产生了相似的经济业务可以采用不同的会计程序和方法的现象，不同的处理方法必然产生不同的会计信息，这就容易使得信息使用者感到困惑，增大了会计信息的理解难度。以投资性房地产为例，只要符合规定，公允价值和历史成本都可以运用到投资性房地产的计量。结果是，不同的计量模式下产生的结果大相径庭，会计信息必须具备多重会计知识，掌握多种会计方法，才能理解不同模式计量模式下的会计信息。如果适当地对一些会计处理方法和程序进行必要的限制，规定使用单一的会计处理方法，那么不同的使用者只要掌握相应的知识就能很快地有用的会计信息内容。从经济发展的趋势来看，规定单一的会计处理方法是经济全球化的趋势，也是经济发展的必然要求，同时也更容易培养会计“高精尖”人才。

4.2鼓励发展财务专业咨询机构。一方面，企业必须向使用者提供高质量的会计信息，“高质量”的度量标准就是有用性，信息必须对决策者有用，能指导使用者做出合理的决策。但由于一部分信息使用者的知识结构或教育背景的差异，对“有用性”有着不同的理解。专业的财务咨询机构可以帮助非专业人士理解和吸收相关的信息，即使是非专业人士也能获得专业信息，最后做出科学合理的决策。另一方面，专业财务咨询机构一般都拥有十分强大的数据库，可以为每一个客户迅速提供所需的咨询和分析服务，在咨询机构的服务下，信息使用者就免除了查阅不同公司或同一公司不同阶段的会计信息的大量工作，对于非专业人士来说，如果自行查阅不仅要花大量的收集和分析时间，而且由于知识水平的不足，也很难获得最有用的信息。因此咨询公司不仅能帮助使用者节省信息分析时间，抓住最好的决策机会，同时也可以为使用者提供质量优越的信息服务。我国目前专业的财务机构市场尚未成熟，许多财务咨询业务还依靠审计事务所、银行或其他金融机构，而这些机构的主业并不是财务咨询，可想而知，它们很难提供给顾客个性化的服务，在信息瞬息万变的时代，满足不了客户对会计信息的专业需求，因此鼓励发展财务专业咨询机构迫在眉睫。

参考文献：

[1]葛家澍、王亚男.2011.论会计信息的可理解性——国际比较、影响因素与对策.《厦门大学学报(哲学社会科学版)》.

[2]孙蔓莉.2004.上市公司年报的可理解性研究.《会计研究》.

[3]曹彦栋、游群林.2007.对提高会计信息可理解性的思考.《北方经贸》.

[4]杨洁.2010.会计信息可理解性的属性要求和提升途径.《中国审计报告》第006版.

作者：李付喜 单位：广西财经学院