事业单位会计制度问题探讨

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一、前言

2012年12月，财政部以财会〔2012〕22号文件，了新的事业单位会计制度（简称“新制度”），明确从2013年1月1日起实施。新制度是对旧《事业单位会计制度》的修订和完善。新制度对整个会计科目、财务报表的编制以及结构作了进一步的完善。新制度为了协调与新财务规则、新会计准则的关系，提高了会计信息质量的要求，加强了会计信息的可靠性。新制度对事业单位预算管理、财务管理等有重要的作用，使事业单位会计制度符合国际惯例。并且，新制度很好地处理了与我国其他财政政策的衔接问题，使得事业单位能够更好地与国家宏观调控和经济发展相适应。通过新制度的贯彻落实，提高了事业单位会计核算、财务管理工作的质量和水平。

二、新制度执行过程中存在的问题

新制度的实施对事业单位而言是一个全面的提高。我们对苏州市已经执行新《事业单位会计制度》的一些事业单位进行了调研，发现在实际执行中还存在以下一些主要问题。

（一）固定资产及其折旧核算中的问题

新制度引入了“虚提折旧”空转的方法。具体做法是，在折旧时，不将折旧计入支出科目，而是计入非流动资产基金——固定资产，与企业会计中计提折旧的方法相比，体现了“虚提”空转的概念，这是一种制度的创新。此法计提折旧由于不直接记入支出，因此，它能使事业单位的支出核算口径和预算管理的核算口径保持一致，不会影响支出的预算口径。并且，非流动资产基金——固定资产的借方余额与固定资产的实际净值也能够保持一致，并随着固定资产价值的损耗而逐渐减少，这样事业单位可以将实物管理与价值管理相结合的资产管理理念贯彻落实，在会计数据方面为内部成本核算提供了支撑。然而在实际执行过程中，固定资产核算及其折旧的计提方面仍然存在一些问题。

1.过度的自主选择权问题新制度第五点规定：事业单位自身可以根据相关规定决定是否对固定资产进行折旧。但没有明确规定哪些事业单位必须计提折旧，这样模棱两可的规定将事业单位固定资产计提折旧的决定权交给了事业单位，到底提不提折旧？实际工作中，可能要看领导的意思，或者会计人员的责任心，制度缺乏统一的规定，这样过度的自主选择权，使得事业单位提供的会计信息缺乏可比性。财政部2012年12月以财教〔2012〕488号文件的《高等学校财务制度》第四十三条规定：“高等学校应当对固定资产采用年限平均法或工作量法计提折旧。”同年同月的《科学事业单位财务制度》也要求对固定资产提折旧。除此之外，没有对其他类型的事业单位计提固定资产折旧的明确规定。因此，许多事业单位认为在执行新制度时可以不考虑计提折旧，除非财政部的财务制度或者主管机关有明确规定。

2.使用年限问题新制度没有具体规定固定资产的折旧年限，导致事业单位在实际折旧工作中缺少政策支持。如果没有固定资产的统一折旧年限，会使不同单位对固定资产折旧核算的标准存在差异。不同的固定资产有不同的使用年限，使用年限不同会影响计提的折旧金额。如果各个事业单位采取自主决定折旧年限，可能使得事业单位的会计信息不可靠、不可比，会计核算结果就会因为折旧金额的高低而受到影响，出现不能完整真实反映固定资产账面价值的现象，不符合可比性的质量要求，同时，低质量的会计信息，也为固定资产的管理带来了麻烦。真的可以像新制度规定的那样，自己确定折旧年限吗？如果是这样，为了显得本单位的固定资产净值比同行其他单位更少，不排除有的事业单位可能会多提折旧，影响财政部门、上级部门或主管单位的判断，从而获得较多的财政补助，因此，这个问题需要相关的补充说明加以完善。否则，即使事业单位计提了折旧，但各个事业单位提供的固定资产折旧信息可能是五花八门的，缺乏可比性，不可比的信息是没有实用价值的。

3.经营活动中的固定资产没有按权责发生制核算的问题经营活动中的固定资产与事业活动中的固定资产一样核算，即在增加固定资产和非流动资产基金的时候，一次性全部列支。这种方法的优点是统一了核算方法，使固定资产的核算比较简单，但它与新财务规则的规定相矛盾，新财务规则规定：经营收支应当配比，这种方法不能准确反映单位经营活动上的盈亏情况，也不能体现经营活动上可以采用权责发生制。经营活动中的固定资产在两种核算基础下的会计处理是不同的。收付实现制下，购买时，既列支，又同时增加固定资产和非流动资产基金；折旧时，减少非流动资产基金，增加累计折旧。权责发生制下，购买时，借记“固定资产”，贷记“银行存款”等；提取折旧时，借记“经营支出”，贷记“累计折旧”。这类似于企业固定资产核算的一般要求。新制度中仍然没有解决好经营活动中采用权责发生制核算基础问题。另外，如果事业单位进行生产成本的核算，制度规定在“存货——生产成本”科目中归集发生的生产成本。制度没有明确提及生产经营活动中固定资产的折旧问题。

4.处置固定资产问题按制度规定，盘亏或者毁损、报废的固定资产，分两步进行核算，①盘亏或毁损、报废时，将待处置固定资产的账面价值计入“待处置资产损溢”的借方，将已计提的折旧额计入“累计折旧”的借方，将固定资产的账面余额计入“待处置资产损溢”的贷方。②批准后，将处置固定资产对应的非流动资产基金计入“非流动资产基金——固定资产”的借方，并贷记“待处置资产损溢”。即先按实列账，再报经批准后转销。但是由于新制度的相关规定是假设固定资产没有残值，因此，固定资产如果已提足折旧，该固定资产账面价值为零，其会计处理就无法通过“待处置资产损溢”核算，就只好将提足的折旧，直接借记“累计折旧”，贷记“固定资产”。是不是这样直接转销，无需报经财政部门、主管部门批准后转销？但《事业单位国有资产管理暂行办法》（简称《办法》）第25条“事业单位处置国有资产，应当严格履行审批手续，未经批准不得自行处置。”即应经过主管部门或财政部门审批后处置。另外，借记“累计折旧”，贷记“固定资产”这笔分录什么时候做？是在盘亏或者毁损、报废发生时，还是在批准后，无论在之前还是在之后做，都存在问题，因此，关于固定资产处置的会计制度设置与相关制度不协调。

（二）基建会计并账问题

为了使事业单位提供的会计信息更具完整性，新制度明确规定定期将基建账并入财务账（俗称“大账”）。但是，由于基本建设业务的会计核算与事业性业务的会计核算分别属于不同的两个核算体系，其核算要分别遵循两个不同的会计制度。因此，对于具体如何“并账”应该出台具体明确的规定。

1.未明确具体并账的账务处理问题对于基建投资，新制度要求事业单位在按照现行基建会计制度进行独立建账、单独核算的同时还要按月并账。基建会计的科目名称、性质、核算内容与新事业单位会计制度存在差异。新制度没有明确基建并账的具体账务处理方法，实际工作中有许多问题，因此，需要进一步明确如何并账,以及并账后如何解决编制基本建设报表的问题。

2.如何核销不能形成固定资产的在建工程问题新制度在“在建工程”和“待处置资产损溢”两科目的使用说明中没有明确怎么通过“待处置资产损溢”科目，核销不能形成固定资产的在建工程的成本，这可能导致事业单位在处置尚未完工在建工程过程中没有依据进行操作，执行中比较困惑。

3.事业单位会计“大账”与“基建账”各自的范围问题新制度规定关于基本建设需要在两个账套中核算，但在国库集中支付制度下，各级政府的基本建设拨款和基建补助款，甚至事业单位自己筹集的基本建设资金，都必须采用预算指标的形式，通过国库集中支付中心下达指标，采用国库集中支付方式进行支付，即通过财政国库集中支付中心直接支付给施工单位或材料供应商等，不允许这些款项直接划入事业单位的基建账户，没有了资金来源，使得事业单位的基建会计账户形同虚设。

（三）经营亏损中的会计处理问题

按新制度规定，期末，如果“经营结余”科目为贷方余额，转账时将其结转到“非财政补助结余分配”，并按照相关规定缴纳企业所得税。但是如果发生经营亏损，则不转账。要将经营亏损数留在“经营结余”科目的借方，从而达到不能用事业结余弥补经营亏损的目的。但在实践中，有如下情况：经营结余是亏损，但按税法规定仍然可能需要进行调整，通过调整，可能仍然需要缴纳所得税。但按新制度规定，经营结余亏损时，不向下转账，而纳税调整后，仍然需要缴纳的所得税却要通过“非财政补助结余分配”科目核算，即存在事实上用事业结余弥补了经营亏损的现象，没有实现制度设计的初衷。（四）国库集中支付后的余额与事业单位账余额不一致由于国库集中收付制度下的实际支出是采用收付实现制，而新制度中有些业务可以采用权责发生制，例如，新制度允许，通过政府采购购置固定资产，若扣留了部分质保金，在取得固定资产时，将固定资产的成本，计入“固定资产（不需安装）”或“在建工程（需要安装）”的借方，并贷记“非流动资产基金——固定资产、在建工程”。若取得固定资产全额发票，其保证金通过其他应付款（扣留期在1年或1年以内）或长期应付款（扣留期在1年以上）核算。将购置固定资产的全部支出金额计入“事业支出”、“专用基金”等的借方，将实际支付金额计入“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”等的贷方，将扣留的质保金按金额和时间长短计入“其他应付款”或“长期应付款”的贷方。这样操作，会计期末核对余额数据时，就会出现国库集中支付后的实际余额与事业单位账余额不一致现象。另外，事业单位购买存货、预付款项时，按照新制度规定的会计处理方法，也会产生实际余额与事业单位账余额不一致的问题，如果此类业务较多，那么期末核对余额就比较麻烦。

三、改进建议

（一）完善固定资产及其折旧的核算方法

1.规定固定资产折旧年限《事业单位国有资产管理暂行办法》第六条“各级财政部门是政府负责事业单位国有资产管理的职能部门，对事业单位的国有资产实施综合管理。因此，本文认为，财政部应规定对事业单位固定资产是否提折旧，并制定固定资产的折旧年限，以保证会计信息的可比性。

2.先审批再处置的固定资产账务处理《事业单位国有资产管理暂行办法》规定“事业单位处置国有资产，应当严格履行审批手续，未经批准不得自行处置。”根据办法规定，实际操作是：事业单位先对准备报废的固定资产提出书面申请报废报告，需要详细说明报废资产的情况和报废原因，然后按照审批权限报批。报经批准后，才能进行销账，并相应调整固定资产及相关账户。资产处置过程中的处置净收入，及时上缴国库。需要强调的是：应当根据财政部门的批复意见（或主管部门审批意见）进行以下①-⑤账务处理，而不是像制度那样，在固定资产盘亏或者毁损、报废时，先转入“待处置资产损溢”；报经批准予以处置时，将减少处置固定资产对应的非流动资产基金。事业单位应根据批复意见进行以下账务处理（批复之前将需要处置的固定资产在备查账中登记）：①注销账面价值：将固定资产净值计入“待处置资产损溢——处置资产价值”的借方，将已提折旧计入“累计折旧”的借方，将账面余额计入“固定资产”贷方。②第一，冲销剩余基金：减少“非流动资产基金——固定资产”，同时减少“待处置资产损溢——处置资产价值”。第二，如果已经提足折旧则根据财政部门的批复意见（或主管部门审批意见）直接注销：借记“累计折旧”，贷记“固定资产”。此种情况下没有①和②1的分录；但有②2的分录，还可能有③-⑤的业务。③支付处置过程中的相关税费：将相关税费计入“待处置资产损溢——处置净收入”的借方，同时贷记“应缴税费”、“零余额账户用款额度”等。④收到的变价收入、保险理赔和过失人赔偿：将相关款项计入“银行存款”等借方，同时贷记“待处置资产损溢——处置净收入”。⑤结转处置净收益：借记“待处置资产损溢——处置净收入”，贷记“应缴国库款”等。

3.采用不同的方法核算事业用和经营用固定资产为了真正实现在经营活动中使用权责发生制，并实现逐步扩大权责发生制的使用范围，本文建议采用不同的方法核算事业用和经营用固定资产。具体做法：①购入事业用固定资产时，根据收付实现制原理，将购置支出全部列入“事业支出”，同时增加固定资产和非流动资产基金。②购入经营用固定资产时，按照权责发生制要求，借记“固定资产”，贷记“银行存款”等科目，即基本原理同企业会计。不像事业用固定资产一样增加“非流动资产基金”。在后续的使用过程中，根据使用状况，逐步计提折旧，折旧金额列入当期支出，即为了满足“经营支出应当与经营收入配比”的要求，像企业会计一样每月计提折旧，以准确反映单位经营活动的盈亏情况，同时可以避免较多的纳税调整。同时，经营活动中核算生产产品的成本时，根据生产产品过程中使用固定资产的实际情况，将应计入生产成本的折旧金额，借记“存货——生产成本”，贷记“累计折旧”。否则也没有真正体现“经营支出应当与经营收入配比”的要求。

（二）完善基建并账问题

1.补充基建并账的相关细则目前，财政部只是对基建并账提出了原则性要求，没有具体的实务操作指南，本文认为应补充并账实施细则，确保事业单位基建并账有明确的依据。并补充不能形成固定资产的在建工程的处置业务的会计处理方法，事业单位应根据有关凭证，先计入“待处置资产损溢”，报经批准后核销时，减少“非流动资产基金——在建工程”。

2.明确“事业单位会计”和“基本建设会计”的范围和责任在目前不取消基本建设会计的情况下，应该对基建项目的会计核算方面，明确“事业单位会计”和“基本建设会计”这“两个会计”的范围和责任，进一步明确相关会计处理方法。基建数据纳入会计大账后，在会计核算和预算管理方面要明确两者的分工，进一步厘清两者的关系。为使事业单位会计和基本建设会计真正发挥各自的作用，应该修订完善基本建设会计制度，同时,简化《国有建设单位会计制度》中的相关报表,将其作为“大账”资产负债表的附表，纳入事业单位财务报告体系。这样能够实现在满足对基建工程进行具体会计核算的需要，同时,又满足了相关部门在预算管理方面的信息需要。从长远看，应该取消基本建设会计，向企业会计靠拢，将基本建设的所有业务全部直接在事业单位会计“大账”中核算。

（三）完善经营亏损的账务处理问题

对于经营活动中需要缴纳的企业所得税，建议在“经营支出”中核算，或增加一个类似“所得税费用”的科目，然后转入“经营结余”，采用与企业会计相同的理念，作为一项支出在“经营结余”科目的借方反映，就如同企业的所得税费用转入“本年利润”一样处理。不通过“非财政补助结余分配”科目核算，从而解决事实上存在经营亏损，但通过纳税调整后仍然需要缴纳所得税的账务处理问题，避免事实上用事业结余弥补经营亏损的问题。

（四）协调国库集中支付后的余额与事业单位账余额不一致问题

建立备查账，做好事业活动中采用权责发生制确认的支出数据，例如，在固定资产采购过程中发生的扣留的质量保证金，以便与实际支出数进行核对。如果采用权责发生制确认的收支数较多时，在会计期末可以编制类似“银行存款余额调节表”的调节表，在国库集中支付后的余额基础上减去采用权责发生制后确认的收支数就等于事业单位账余额。或者采用与行政单位会计一样的方法，除了对非流动资产进行双分录处理外，对流动资产中的预付账款和存货两类业务也采用双分录处理，对于应付账款和长期应付款业务通过借记“待偿债净资产”科目（需在净资产科目中增加），贷记“应付账款”或“长期应付款”科目核算，以解决实际支付后的余额与事业单位账面余额不一致的问题。

作者：张雪芬 董健玮 单位：苏州大学文正学院