国有企业重组业务纳税筹划探析

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摘要：随着国家供给侧结构性改革的不断深入，国有企业实施重组成为了国有企业深化供给侧改革的重要手段，国有企业实行重组是一项十分复杂而庞大的工程，在重组的过程中既涉及到重组的方式，还涉及到不同的方式给企业带来的经营收益与风险，及相关纳税风险。由于国有企业实施重组过程中所涉及的金额十分巨大，从而使得不同的纳税方式所缴纳的赋税金额具有较大的差距，为了让国有企业在采取不同并购重组方式时，减少相应的税负，有必要对国有企业重组业务的纳税筹划进行研究和分析。

关键词：国有企业；重组业务；纳税筹划

一、企业重组概述

（一）从法律角度。企业重组，就是通过兼并、合并、收购、出售等方式，实现资产主体的重新选择和组合，优化企业资产结构，提高企业资产的总体质量，最终建立起符合市场经济要求的、更富有竞争力的资产组织体系。（二）从税法角度。只有企业所得税法领域有重组概念，《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》财税〔2009〕59号第一条“本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。”

二、国有企业重组纳税筹划案例

（一）重组业务背景。A集团公司（国有独资企业）拟将其全资子公司B所属的C分公司改为独立的D子公司，改制完成后，D公司为B公司的全资子公司。C分公司在重组日的资产情况如下表（为简化处理，不考虑负债数据，账面价值等于计税基础）：（二）税务筹划分析思路。税收是国有企业改制重组交易中的一项成本，与一般性的商品（服务）交易标的相比，改制重组交易涉及标的金额大。在上述A集团内部重组业务工作中，涉及到分公司资产负债的转移，除了要考虑监管、法规、会计和评估等因素外，税收因素是必须要考虑的。涉及到改制重组的税收政策法规比其他业务复杂的多，涉及的税种有增值税、企业所得税、土地增值税、契税、印花税等。对上述重组业务来说，由分公司变成子公司，可以采取B股份公司先设立新的子公司D，然后把分公司资产负债采取出售、投资、划转这几种方式剥离到新的子公司D中去，下面对可以采取的这几种方式涉及到的税收政策做详细分析。（三）出售方式涉税分析。这种方式是B股份公司以市场价格出售C分公司资产方式给新设立的子公司D。1.增值税根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）和《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）相关规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物、不动产、土地使用转让行为，不征收增值税。B股份公司可以把C分公司的实物资产以及相关联债权、债务、劳动力等一并出售给新设立的子公司D，增值税税负为零，注意必须是将资产连同与其关联的债权、债务、劳动力一起转让，否则就只是单纯的资产转让行为，应当征收增值税；如果不符合“打包”转让不征税条件，增值税税负为：存货：12000/1.13*0.13=1380.53万元设备：3520/1.13*0.13=404.96万元房屋：假设系营改增以前自建，选择简易计税，21500/1.05*0.05=1023.81万元。2.企业所得税B股份公司按照出售资产公允价值和账面价值的差额确定应税收入,计算缴纳企业所得税。新设立的子公司D按照接受资产的公允价值确定计税基础;计算所得税为：（37020-18870）*0.25=4537.5万元。3.土地增值税根据《土地增值税暂行条例》及《土地增值税暂行条例实施细则》相关规定，B股份公司转让土地、房屋给新设立的子公司D需要计算缴纳土地增值税。旧房的评估价格需经税务机关确认，计算增值额的公式为：增值额=销售收入－旧房评估价格－土地的地价款－转让税金－交纳的有关费用－旧房评估费用。假设旧房评估价值15000万，无土地支付凭据，不考虑其他税费：增值额=21500-15000=6500万元，增值额/扣除额=43.33%，应纳税额=6500*30%=1950万元。4.印花税B股份公司和新设立的子公司D对存货、固定资产等按购销合同计算缴纳印花税；对土地、房屋等要按产权转移书据计算缴纳印花税。新设立的子公司D按照"实收资本"与"资本公积"两项的合计金额计算缴纳印花税。B公司和D公司分别按购销合同15520*0.3‰=4.66万元，产权转移书据21500*0.5‰=10.75万元计税；D公司按资金账簿计税：38070*0.5‰/2=9.52万元。5.契税新设立的子公司D接受转让的土地、房屋权属需要按照规定缴纳契税。D公司缴纳契税（税率3%）：21500*3%=645万元。（四）投资方式涉税分析。B股份公司将资产以投资方式转移到新设立的子公司D。1.增值税从现行政策来分析，无论是以货物还是以无形资产以及不动产投资入股，都属于增值税征税范围。如增值税做到不征，还是跟上述出售方式增值税政策分析的那样，把单纯的资产投资行为转变为将资产、负债、劳动力打包转让的资产重组行为。税负计算同出售方式，不再赘述。2.企业所得税根据《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》财税〔2014〕116号：一、居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。B股份公司以实物资产投资新设立的子公司D，所得税处理可以选用以下三种方式：B股份公司可以选择按财产转让收入正常缴纳企业所得税；也可以按上述116号文件规定，在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税；还可以选择按国家税务总局公告2015年40号公告第一条第（一）款规定不确认所得（在资产划转方式中分析）。3.土地增值税根据《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》财税〔2018〕57号第四条单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。按照上述政策规定，“改制重组”这几个字已经成为享受房地产投资入股暂不征收土增税的一个重要前提条件，然而现行政策并未对“改制重组”进行明确解释。一般认为，对于企业的经济结构和法律结构的改变都应该属于改制重组行为，原则上政策不应做过多限制，实践中各地税务机关对于这个问题的理解各不相同。B股份公司将分公司改为新设立的子公司D，对双方来说，都应该属于经济结构和法律结构的改变，况且国有企业改制重组行为是非常普遍的，实践中各地税务机关对国有企业的改制行为普遍认定为可以适用57号文，所以可提前与主管税务机关沟通确认适用57号文按暂不征税处理。4.印花税印花税征税的原则是只对税目税率表中列举的凭证征税，而投资入股协议并不在正列举范围之内。因此实践中一般认为不应该将投资入股合同缴纳印花税。被投资单位新设立的子公司D要按照"实收资本"与"资本公积"两项的合计增加金额计算缴纳印花税，按万分之五税率减半征收印花税。D公司资金账簿计税：38070*0.5‰/2=9.52万元。5.契税根据《财政部税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）第六条：母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。按上述政策，新设立的子公司D接受投资的土地、房屋权属免征契税。（五）资产划转方式涉税分析。1.增值税政策依据及分析同上，如增值税做到不征，还是跟上述出售、投资方式增值税政策分析的那样，把单纯的资产划转行为转变为将资产、负债、劳动力打包转让的资产重组行为。2.企业所得税根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）相关规定，资产划转分两种情况处理：一种是母公司获得子公司股权支付或非股权支付：划出方B股份公司如果获得股权支付，增加长期股权投资，新设立的子公司D按接收投资处理。新设立的子公司D接收的资产计税基础以原来在B股份公司的原计税基础确定。对划出方B股份公司来说，如获得股权支付，这样也是符合非货币性资产投资分五年缴纳企业所得税的政策，所以双方也可以选择按非货币性资产投资政策处理；另一种是母公司没有获得任何股权或非股权支付：划出方B股份公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，新设立的子公司D按接受投资处理。新设立的子公司D接收的资产计税基础以原来在B股份公司的原计税基础确定。3.土地增值税如果B股份公司获得股权支付，政策分析同上述投资方式一样，与主管税务机关沟通争取适用57号文按暂不征税处理。如果B股份公司未获得股权支付，从《土地增值税实施细则》和财税〔1995〕48号文的规定来看，不同企业之间的房地产无偿划拨不属于现行政策中规定的以无偿赠与方式转让房地产的行为，因此，从基本政策的角度来看，这种行为不属于应当不征收土地增值税的行为。4.印花税印花税征税的原则是只对税目税率表中列举的凭证征税，而资产划转协议并不在正列举范围之内或没有金额，因此实践中一般认为不应该将资产划转协议缴纳印花税。被投资单位新设立的子公司D要按照"实收资本"与"资本公积"两项的合计增加金额计算缴纳印花税，按万分之五税率减半征收印花税。D公司资金账簿计税：38070*0.5‰/2=9.52万元。5.契税新设立的子公司D接受转让的土地、房屋权属可以免征契税。（六）最终方案实施。由于B股份公司一直处于亏损状态，所以重组方式按照评估价值（公允价值）将C分公司资产投资到新设立的子公司D，与其关联的债权、债务、劳动力一并转让到D公司，不征收增值税，B股份公司正常就算企业所得税转让所得，由于一直亏损，所以实际弥补亏损后也不纳税，D公司接受资产按公允价值确认计税基础并计提折旧。土地增值税经与主管税局沟通适用57号文按暂不征税处理。D公司按照"实收资本"与"资本公积"两项的合计增加金额计算缴纳印花税，契税免征。整个重组方案的实施最终只有D公司缴纳了印花税，最终税负是38070*0.5‰/2=9.52万元，税收成本做到了最优。

三、结语

综上所述，国有企业在重组时存在诸多方式，不同的重组方式税收负担是不同的，本文根据国有企业重组筹划的特点，流程，以具体案例来分析不同的重组方式涉及到各个税种的政策分析，根据企业的实际情况，合理规划税收，选择一般性税务处理或特殊性税务处理，进而降低企业在并购重组过程中的税负负担。

参考文献

［1］雷霆.资本交易税务疑难问题解析与实务指引［M］.北京:中国法制出版社,2016.

［2］徐贺.资本交易税收实务［M］.北京:中国税务出版社,2019.

作者:于妍 单位:中国节能环保集团有限公司