房地产开发企业土地增值税清算纳税筹划

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关键词：房地产开发企业；土地增值税清算；纳税筹划

引言

土地增值税业务复杂，涉税风险较大，是房地产开发企业必须面对的一项支出，其支出多少直接决定着房地产开发企业利润的增长和竞争力的提高，特别是目前全国房地产开发企业普遍存在着“稳增长、降负债”的压力。在这一严峻的背景下，如何有效地降低土地增值税税负，是与房地产开发企业生存和发展休戚相关的大事。土地增值税清算的结果直接决定了土地增值税税负的高低，因此对其进行必要的纳税筹划有着特别重要的意义。

一、土地增值税清算纳税筹划的必要性

自20世纪90年代以来，我国房地产开发行业迈进了飞速发展的新阶段，经过多年的积累和发展，现已逐渐成为中国社会经济的命脉之一，是推动国民经济快速增长的主要动力，并发展成我国经济的重要支柱产业。与此同时，国家出台了一系列税务方面的通知和规定，来规范房地产行业的税收工作。为更好利用土地增值税的规范引导作用来调控房地产市场，2007年国家税务总局正式出台《关于房地产开发企业土地增值税清算管理的有关问题的通知》，明确了土地增值税税收应采用清算的方式。为进一步规范和加强土地增值税征收工作，充分发挥土地增值税调控房地产市场的作用，2009年国家税务总局颁布了《土地增值税清算管理规程》，2013年了《关于进一步做好土地增值税征管工作的通知》。这一系列政策的出台和土地增值税清算的现实情况，说明土地增值税清算纳税筹划非常有必要。第一，土地增值税清算工作国家非常重视，需要企业积极应对。伴随着土地增值税清算工作的不断完善和深化，在国家对房地产市场调控政策的影响下，税务机关的重视程度、征管力度持续增强，形成了土地增值税清算的新局面，不但全面清算了达到清算条件的房地产项目，并且重点突出了土地增值税清算的监管职能。尽管国家税收政策日趋严格，但是由于一些房地产开发企业对土地增值税的认识存在误差，导致土地增值税清算问题频出，因此有必要进行土地增值税清算纳税筹划。第二，土地增值税清算业务有一定的特殊性和复杂性。与企业正常的会计业务有很多不同之处，例如拆迁补偿款、土地对外抵押担保、代建房、代扣水电费等的处理，在税法中有特别的规定，对这些规定的正确理解直接影响后期房地产项目土地增值税清算的结果。并且，土地增值税清算业务贯穿于整个房地产项目的始终，如果财务人员前期不了解清算业务，不对他们进行必要的培训，后期清算工作会极为被动。而土地增值税清算工作做不好会带来严重的影响，轻则降低企业利润，使企业蒙受损失；重则可能破坏公司形象、使企业列入失信名单，进而影响企业正常经营和可持续发展。土地增值税清算业务对房地产企业和税务机关来说，都是一项处于探索过程中的业务，企业需要在实际操作中不断进行完善，以保证纳税工作的合理、合法，避免出现税收风险。

二、土地增值税清算纳税筹划存在的问题

（一）合法有效凭证确认问题（1）发票的备注不准确。例如，发票是开给A项目一期工程的，发票的备注应该为A项目一期工程款，但实际上发票备注为A项目工程款，没有备注是一期工程款还是二期工程款，或者是整个A项目的公共基础费用。对于发票备注不明确的成本费用，只能按照公共基础费用来分摊处理。（2）使用增值税专用发票复印件、收据等不合法合规的票据入账。例如，有的成本费用增值税专用发票缺失，用专用发票复印件来代替；有的没有发票，只有收据。而这两种原始凭证都不能作为成本费用扣除的合法有效凭证，这部分相关的成本费用在土地增值税清算时都会被税务部门予以剔除。

（二）土地闲置成本、罚款及契税滞纳金问题对房地产开发企业逾期进行开发补交的土地出让金、未按期缴纳的契税，允许其计入土地成本，准予在土地增值税清算时予以扣除，但未按期缴纳土地出让金和契税而产生的罚款、滞纳金支出不属于税法规定可正常扣除的土地成本，不得纳入土地成本进行抵扣。某些公司错将罚款、滞纳金等入账到土地成本，最终需对项目土地成本进行调减。

（三）成本分摊问题（1）成本入账有误、重复计入成本。例如，有的房地产企业是由集团代缴土地款，款项与集团挂往来款进行核销，并将代缴土地款作为土地成本进行入账，但税法规定，土地款收据或者发票户头为母公司的，子公司不能作为土地成本入账抵扣。有的企业把工地临时用水用电费用计入项目成本中，但这部分费用实际上是房地产开发企业为施工方代垫的费用，需从支付的工程款中扣回，不允许作为开发成本进行入账。（2）公共成本分摊不清。例如，记账凭证摘要只写了工程款，但是没有写清楚是整个项目的工程款还是某一期的工程款。如果是整个项目的工程款，则应该依据整个项目各分期的面积来分别计入各分期成本；如果是某一期工程的工程款，则应该只在某一期工程中进行分摊。此外，开发间接费用一定是与项目开发直接相关的费用，不包括管理部门、销售部门的费用，因此管理部门、销售部门发生的费用不能扣除，只能按照工程部实际发生的费用进行扣除。

（四）关联交易问题对房地产开发企业来说，取得的房地产项目收入和产生的成本金额会直接决定其土地增值税金额，取得的收入越低，产生的成本越大，增值率越低，适用的土地增值税税率也会越低，从而达到少缴税的目的。实践中，有的房地产开发企业通过自己的关联方企业定价，以低于正常市场价的价格转让房屋，或者以高于正常市场价的价格支付工程款、设计费等，以此来增加开发成本，降低增值率，少缴土地增值税。这在土地增值税清算时，税务部门会予以特别关注，如果发现会要求企业补缴税。

（五）利息费用问题根据规定，只有达到以下4个条件的利息费用才可以据实列支：（1）金融机构的借款利息；（2）能按具体项目准确分摊；（3）利率不超过商业银行同类同期贷款利率；（4）有金融机构证明。凡是不能同时满足上述条件的，不能单独扣除。在实务操作中，很多公司的借款利息，没有明确的金融机构证明，也进行了据实扣除。

（六）政策不明确问题土地增值税政策涉及的问题非常复杂，有很多模棱两可的地方，财务人员常常难以准确把握。例如，交楼后发生退面积差的处理，收取购房者房款违约金、滞纳金等的处理，拆迁补偿款、拆迁安置成本的计算等等。因为国家政策规定本身不够明确，没有全面覆盖到，而每个税务相关人员的理解也不一样，容易出现偏差，这些都造成了清算困难。

（七）复杂性和长期性问题土地增值税清算是在项目结束之后对开发项目进行全方位的清理，但是一个房地产项目从前期开发到后期交楼需要很长的运行周期，如此长时间的跨度给土增清算带来了很多难题。想要在项目接近尾声时顺利进行土地增值税清算工作，必须对项目存在的各种情况进行整体把控，而这非常考验财务人员的素质和能力。

三、土地增值税清算纳税筹划采取的措施

（一）事先筹划，早做打算土地增值税清算是一项涉及面广、处理量大且涉税处理复杂的工作，从土地取得伊始，到最后房屋销售结束，每个环节的清算资料缺失和数据混乱，都会影响清算的准确性。要特别注意，项目土地款的发票或收据必须合理合法，作为依据的相关凭证要如何处理才能在土地增值税清算时正常抵扣。另外，当地政府的补贴或返还、公共配套设施费的财务处理、园林绿化工程成本的分摊等，这些问题的不同入账方法，在土地增值税清算时可能产生不同的后果。因此，要提前进行筹划，按照企业会计准则和税法的要求，制定统一的规章制度，规范公司成本费用的入账流程，并严格遵守执行，为最后土地增值税清算工作圆满完成打下坚实的基础。

（二）规范使用发票和监督管理合同在土地增值税清算中，对扣除项目金额的审核是其中最重要的审计工作。这就要求财务人员在日常工作中，对发票、收据等原始凭证要严格把关，使相关的资料合理、合法。除了国家法律法规有特殊规定以外，成本费用的处理一定要有完善的证明材料，如果不能提供完善的证明资料，则应予以退回。企业不能利用土地增值税清算涉及的业务复杂、资料繁多以及凭证数量巨大的特点，心存侥幸故意重复列支成本、发票备注不明确随意分摊、以增值税专用发票复印件替代增值税专用发票原件、以虚假发票或与本公司无关的发票入账、伪造合同增加项目建筑成本等。

（三）提高财务人员素质房地产开发企业土地增值税清算纳税筹划工作难度较大，这就对会计人员提出了两个要求：（1）会计人员要同时具备扎实的税务知识和财务知识，注意近几年增值税改革政策对公司业务的影响，能够以数据和事实为依据，认真处理土地增值税清算过程中的各种业务问题；（2）会计人员要拥有丰富的工作经验，对土地增值税清算涉及的资料有清晰的认识，能够确定清算收入和扣除项目金额，进而正确应用税收政策避免企业多缴税，合法合规地完成土地增值税清算。

（四）符合国家政策法规，合理合法纳税筹划房地产开发企业纳税筹划应当在符合税法的大前提下，对税法的余地予以充分关注，对税收政策无法覆盖的地方作出妥善处理，争取通过土地增值税清算，帮助企业降低税负。比如，注意普通住宅的增值率，利用共同开发、代建房等各种开发经营模式，根据税法的要求做出合理合法的纳税筹划。

结语

房地产开发企业为了做好土地增值税清算工作，应从提高财务人员能力和合法纳税筹划两方面着手。房地产企业应当积极提升财务人员业务水平和素质，通过加强培训，帮助财务人员及时了解和掌握最新的财税政策，掌握财务工作的主动性；正确使用和管理发票、收据、合同等；合理进行关联交易；重视利息费用问题等。与此同时，在符合税法和地方税收政策的前提下，房地产开发企业可以结合自身实际情况进行合法有效的纳税筹划，从而达到减轻企业税收负担，实现企业利润最大化，促进企业价值增长的目的。

参考文献

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[3]毛瑞琪.W房地产公司土地增值税清算案例分析[J].全国流通经济，2019（26）：152–153.

作者：徐健 单位：烟台旭瑞置业有限公司