增值税应纳税额计算问题探讨

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增值税应纳税额的计算涉及进项税额计算和转出还包括销项税额的计算。增值税应税范围较广，具体规定较为详细，这些都使增值税应纳税额计算较为麻烦，特别是营改增后，增值税应纳税额的计算更加复杂，加大了税会人员的工作难度。如何进一步提高增值税应纳税额计算的工作水平与质量？笔者认为，税会人员在实务操作中还有几个问题不得忽视：计算应纳税额的时间限定；进项税额加计递减的计算；计算应纳税额时，销项税额不足抵扣进项税额的处理；扣减发生期进项税额的规定；销售折让、中止或退回涉及销项税额和进项税额的税务处理以及向供货方取得返还收入的税务处理等，只有真正掌握了这些关键性知识，才能在实务操作中做到游刃有余。

一、计算应纳税额的时间限定

（一）一般规定1.纳税人发生应税销售行为，纳税义务发生时间为收讫销售款或索取销售款项凭证的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项：纳税人发生应税销售行为过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天：书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税销售行为完成的当天或者不动权属变更的当天。2.进口货物，为报关进口的当天。3.增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税納税义务发生的当天。

（二）具体规定（见表1）

（三）收到预收款时增值税纳税义务发生的情形1.生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物。2.提供租赁服务。

二、进项税额加计抵减的计算

1.自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额——四项服务：邮政、电信、生活服务、现代服务。［要求］四项服务销售额÷全部销售额的比例>50%。2.自2019年10月1日起，生活服务：15%。［要求］生活服务销售额÷全部销售额的比例>50%。3.当期可抵减加计抵减的计算。纳税人应按照当期可抵扣进项税额的10%（15%）计提当期加计抵减额。不得从销项税额中抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额。已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×10%（15%）。当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额。4.实际抵减额：抵减前应纳税额与当期可抵减加计抵减额相比，较小一方。

三、销项税额不足抵扣进项税额的处理

计算应纳税额时销项税额不足抵扣进项税额时的处理方法有：结转下期继续抵扣以及增量留抵退税。1.增量留抵退税政策适用范围。一是部分先进制造业纳税人：生产并销售非金属矿物制品、通用设备、专用设备及计算机、通信和其他电子设备销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。二是一般企业。2.享受增量留抵退税的条件（注意：要同时符合规定的条件）（见表2）3.增量留抵税额的含义以及可退税额的计算（见表3）差别在于：一般企业享受增量留抵退税的条件比部分先进制造业纳税人更为严格，主要体现在第一个条件上。一般企业在计算允许退还的增量留抵税额时需要打六折计算，而部分先进制造业纳税人不需要打折计算。

四、扣减发生期进项税额的规定（见表4）特别注意：

在计算应转出的进项税额时，应该以购进时抵扣进项税额的税率或扣除率为准计算，而不是以发生非正常损失时的税率或扣除率为准。

五、销售折让、中止或退回涉及销项税额和进项税额的税务处理

在增值税应纳税额的计算中，涉及到企业发生销售折让、中止或退回及其销项税额和进项税额的税务处理问题，是企业财务人员需要掌握的知识。销售方和购买方要按照增值税相关政策的规定进行处理，否则，容易造成少纳税、不纳税的情况，面临被税务机关认定为逃避缴纳税款的风险。因此，需要引起纳税人的高度注意（见表5）。

六、向供货方取得返还收入的税务处理

对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩的各种返还收入，按平销返利行为的有关规定冲减当期进项税额。当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金÷（1+所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率。商业企业向供货方收取的各种返还收入，一律不得开具增值税专用发票。

作者：周星