自产产品纳税问题探讨

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一、问题分析

(一)与现有经济背景不符

在情形三中的“将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目”情况下，自产或委托加工的货物实际上并没有实现对外输送，只是在企业内部流转。那么，与企业将自产或委托加工的货物对外输送而取得实际所得(企业销售货物取得银行存款或现金;情形四中视同销售取得长期股权投资、外部声誉或者实现向股东或投资者分配股利或利润)以及情形三中的“(五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费”(企业实现向职工发放薪酬)相比，将自产或委托加工的货物用于对内实际上并没有实现利润增值，更不论缴纳增值税和所得税。形成上述处理方法的经济背景是我国自建国后建立的计划经济体制。在计划经济体制下，“国营工业企业是在国家统一领导下，直接从事工业产品生产的基层单位”，企业归属于政府管辖;为了实现政府对企业的有效管理，企业不同性质的资产归属于不同的政府部门管辖，以企业中的存货和固定资产为例，属于流动资产的企业存货属于财政部的管辖范围，而属于非流动资产的固定资产则归属于国家计划委员会(国家发展和改革委员会的前身)的管辖范畴;将企业中的产成品用于固定资产在建工程就成为两个政府部门之间的交易，“由于资金来源不同”，上述交易“作为产成品销售处理”而非视同销售，确定销售收入以及增值税、所得税;在计划经济体制下，“企业经营所得的利润，应该按照国家的规定进行分配:其中大部分解缴国家预算，小部分留归企业，形成由企业自行支配的企业基金”，企业在形成利润之前应向国家缴纳的税金和形成利润之后向国家解缴的大部分利润对企业而言并无不同，从而企业对是否多缴纳增值税和所得税并不敏感。但是，上述经济背景明显已经与我国经济现状不符，相关处理方法也失去了合理性。从而，上述会计准则、增值税条例及实施细则、1995年《企业所得税暂行条例》中“将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目”业务视同销售处理的规定欠缺合理性。

(二)造成严重的经济后果

由于情形三中的自产或者委托加工货物并没有实现对外输送，本文认为可以考虑另外一种方法:将自产或者委托加工货物用于非增值税应税项目视为货物成本的各个组成部分分别用于非增值税应税项目，而非将自产或者委托加工货物整体直接用于非增值税应税项目。比较两种处理方法可以明显发现现有处理方法可能造成的严重经济后果。考虑自产或者委托加工货物的成本组成部分，自产或者委托加工货物的成本包含通过一定成本分摊方法分配到单位产品的原材料成本、人工加工成本和其他间接费用(“制造费用”)，即通常所讲的料、工、费。假定企业从生产、加工产品开始便计划将自产或者委托加工货物用于非增值税应税项目，考虑分别将产品成本组成部分用于非增值税应税项目的处理方法:以非增值税应税项目为不动产在建工程为例，将原材料用于在建工程属于一般增值税纳税义务人将购进的货物直接作为内部使用的货物，即情形一。处理方法为“将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减”，借记“在建工程”(××工程)科目，贷记“原材料”和“应交税费———应交增值税(进项税额转出)”科目;在建设不动产过程中使用人工劳动，处理方法为借记“在建工程”(××工程)科目，贷记“应付职工薪酬———工资”科目;按照一定的成本分摊方法分配间接费用至不动产在建工程，借记“在建工程”(××工程)科目，贷记“制造费用”科目。比较两种处理方法，两者在计算增值税额之前均将产品的总成本计入了不动产在建工程成本中;两者的不同之处主要在于增值税额的计算和处理，现有会计准则和增值税暂行条例规定的处理方法形成“应交税费———应交增值税(销项税额)”，而分别考虑产品成本组成部分的处理方法形成“应交税费———应交增值税(进项税额转出)”。针对两种方法的不同之处，考虑其经济后果，对于同一笔业务销项税额要远远大于进项税额转出，现有会计准则和增值税暂行条例规定的处理方法实际上造成了企业过多的纳税负担，分别考虑产品成本组成部分的处理方法则有效的避免了由于上述业务形成的企业过多纳税负担;同时，由于两种方法计算的增值税额最终将计入不动产在建工程成本，现有规定的视同销售方法会使得不动产在建工程增加更多成本，从而使得企业固定资产成本增加，最终体现于企业产品成本明显增加，企业在增值税核算的过程中实际上已经注意到现有规定处理方法会带来过多的增值税纳税负担，从而采用分别考虑产品成本组成部分的处理方法进行避税。上述按照自产或者委托加工货物的成本组成部分分别处理的方法更符合这类业务的实质，未对货物未增值部分进行确认，同时避免了对未增值部分缴纳增值税销项税额和所得税以及部分企业避税的不合理行为。

(三)法律法规方面的改进

实际上我国在制定涉及上述情形的法律法规，包括会计准则、所得税法及实施条例的过程中已经开始意识到上述情形三中可能存在的问题。在会计准则中，1992年制定的《工业企业会计制度》规定“企业进行工程而使用本企业的商品，应按售价结算，借记本科目(‘在建工程———××工程’)，贷记‘产品销售收入’等科目”，实际上是对自产或者委托加工货物中的未增值部分在会计核算中加以确认;但在2006年新制定的会计准则中规定“贷记‘库存商品’科目”，在会计核算中不再确认货物中的未增值部分。在所得税法律中，1993年《企业所得税暂行条例》规定将货物用于在建工程也要视同销售，对视同销售所得企业需缴纳所得税;但在2008年开始实施的《所得税法及实施条例》中对上述该规定进行了修改，国家税务总局关于《企业所得税法实施条例》的释义中对上述修改说明了理由，“原税法中对于将货物用于在建工程、管理部门、分公司等也要视同销售;这样规定，一方面考虑到与增值税暂行条例的衔接，另一方面原税法是以独立经济核算的单位作为纳税人的，不具有法人地位但实行独立经济核算的分公司等也要独立计算缴纳所得税;新税法采用的是法人所得税的模式，因而缩小了视同销售的范围，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理”(《企业所得税法实施条例释义九、十五》，2008年)。只有在增值税暂行条例及实施细则中，将自产或者委托加工货物用于非增值税应税项目一直被认为是视同销售行为，企业需要依据销售额或根据增值税实施细则明确的销售额和增值税销项税率确认并缴纳增值税销项税额。

二、改进建议

具体的方法为，在处理将自产或者委托加工货物用于非增值税应税项目业务时，应该根据已有成本分配的会计处理明确产品成本中的各组成部分，即分别明确产品成本中的料、工、费，然后分别将产品成本中的料、工、费计入不动产在建工程，并依据原材料成本和增值税率确认进项税额转出;或者在明确产品成本中的料、工、费后直接计算进项税额转出金额，同时将产品成本总额计入不动产在建工程。

作者：刘洋 单位：中国人民大学商学院