实施企业集团合并纳税制度的探讨

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【摘要】当前我国执行以公司法人为纳税主体的企业所得税制度，未实施企业集团合并纳税政策，使我国的企业集团承担了较高企业所得税税负，影响了企业集团竞争优势的有效发挥。文章介绍了合并纳税制度的概念、性质，阐明合并纳税是一项税收制度而不是税收优惠，它能够降低企业集团整体税负，并提高企业市场竞争力。通过对美国合并纳税制度中选择权及纳税条件、义务的分析，提出了我国应将合并纳税审批制改为备案制，实施范围应先全资后控股并逐步扩展到全部企业集团的进程。同时结合实例验证了子公司盈亏抵销和股权变化等对企业集团整体税负降低的作用，指出我国实施企业集团合并纳税是符合当前企业发展和政策导向的。

【关键词】企业集团；企业所得税；税收制度；税收负担；合并纳税

一、背景

2016年8月国务院的《降低实体经济企业成本工作方案》（简称《方案》）明确提出按照“五位一体”总体布置和“四个全面”战略布局，推进供给侧改革，通过采取针对性、系统性的措施有效降低实体经济成本，助力企业转型升级，提升产业竞争力，为经济长期稳定发展添加动力。《方案》关于降成本的内容清晰，目标指向明确，即主要从税负负担、融资成本、制度性交易成本、人工成本、能源成本和物流成本六方面入手，旨在经过一到两年时间的努力，使实体经济企业降成本初见成效，用三年左右时间使实体经济企业综合成本合理下降，盈利能力较为明显增强。从国家统计局2016年的分析可以看出，我国国内企业税负一直较重，规模以上工业企业的主营业务税金及附加呈明显上升趋势，十年间涨幅高达5.66倍。其中，2015年规模以上工业企业主营业务收入为110.33万亿人民币，实现利润总额6.36万亿人民币，同比下降2.3%，主营业务税金及附加占比约1.6%，税收收入中企业所得税占比超过20%。同时，企业还承担着大量的行为税、财产税和资源税等，过重的税收负担制约了实体企业的发展。企业集团承担的各种税负中，企业所得税占有较大比重，合并纳税制度就是为了解决同一集团内部亏损与盈利企业之间应纳税所得额能够相互抵扣的问题。企业集团实施多项投资是从其总体发展角度依托现代企业制度来实现的。由于我国并未实施国际上通行的合并纳税制度，随着国际竞争的加剧和企业集团的跨区域、跨产业、全球化发展，企业集团总体所得税负担较重。税负过重可能会影响企业集团投资的积极性，降低多元投资的灵活性。为了有效降低企业集团的税收负担，增强企业的竞争能力，实行企业集团合并纳税制度已经成为一种趋势。

二、合并纳税制度简介

（一）合并纳税制度的概念

我国现行企业所得税法以具有法人资格的企业作为纳税义务人，企业集团中的母公司和各子公司独立承担纳税义务，分别进行税款缴纳。而合并纳税制度则将企业集团视为一个纳税主体，从企业集团整体考虑母公司与各子公司的盈亏对集团所得税的影响，由企业集团母公司按照一定的方法统一进行企业所得税的缴纳。合并纳税制度突破了现代企业法人这一纳税义务人认定标准，将各种股权联系为纽带连接起来的企业集团作为纳税主体，综合反映企业集团的税收负担。

（二）合并纳税制度的性质

1.合并纳税是一项税收制度

企业为了满足发展战略和生产经营管理的需要，增强抵御风险的能力，采取企业集团的组织架构，实现统一组织、有序发展、协同推动的效果。在企业集团中，各母子公司在资金筹集、人事管理及物资调配等方面存在紧密的联系，构成由资金流、物流和信息流等纽带联接在一起的有机整体。以法人实体作为纳税主体，尽管从法律形式上是明确的，却没有考虑到企业集团的经济实质。各子公司是企业集团不可分割的组成部分，只有以企业集团整体作为纳税义务人，才能公允衡量企业集团的税负。合并纳税制度是企业集团组织结构发展的必然要求，也是一项基本的税收制度.

2.合并纳税不是税收优惠

合并纳税制度是基于企业集团内部经济联系建立的税收制度，目的是为了合理衡量企业集团的税收负担，其政策结果应该是中性的，不涉及国家税收利益的让渡。而税收优惠是为了实现某些特定的政治和经济目标，对某些纳税人给予鼓励和照顾的一种特殊规定，该规定将某些税收利益让渡给特定的企业，对该企业给予税收政策的倾斜。因此，合并纳税制度并非税收优惠。

（三）合并纳税制度的作用

1.降低企业集团的总体税负

合并纳税是企业集团内不同公司盈利和亏损相互抵销后缴纳税款，相比按公司法人单独纳税，可以有效降低企业集团的税收负担。在按法人独立纳税时，公司的亏损如果超过了税法规定的亏损弥补年限，则无法在税前弥补。即使公司的亏损能够在法定年限内弥补，也只有在后续年度才能享受这部分税收利益。而集团合并纳税制度使公司间的盈亏在亏损发生当期就能互相抵销，相当于企业集团可以取得这部分亏损金额的时间价值。

2.扩大企业集团组织架构选择的空间

依据公司法设立的子公司与分公司同为企业集团开展经营业务的主体，在经济实质上并没有什么不同。但是现行所得税法基于子公司与分公司法人地位的不同而给予其与母公司合并（汇总）缴纳企业所得税的不同待遇，与税收公平原则不相一致。这一规定还可能会增加税收制度对经济活动的干预，影响税收制度对经济的调节作用。合并纳税制度给予子公司和分公司同等的合并（汇总）纳税权利，企业集团在设定组织结构时拥有更大的选择空间。

3.提高企业集团的国际竞争力

企业集团承受着经济低速发展和国际竞争加剧的双重压力，现价段更需要政策环境的改善和财税政策的支持。合并纳税制度在主要西方发达国家已经建立起来，随着“一带一路”国家战略的深入实施，国内越来越多的企业集团实施“走出去”战略寻找机遇，拓宽发展空间。未来我国企业集团对外投资规模将会持续增加，影响范围会不断扩大。然而现行的所得税法在支持企业集团“走出去”方面还有一定限制，甚至由于税负不均衡情况影响企业集团在国际市场上的竞争力。因此，实施国际上通行的合并纳税制度，在很大程度上会提升我国企业集团的国际竞争力。

三、我国合并纳税制度回顾

1994年国家税务总局了《国家税务总局关于大型企业集团征收所得税问题的通知》（国税发〔1994〕27号），规定：“经国务院批准成立的企业集团（第一批试点企业集团55家），其核心企业对紧密层企业资产控股为100%的，可由控股成员企业选择由核心企业统一合并纳税，并报国家税务总局批准。”这标志着我国正式开始实施合并纳税制度，但实施范围仅限于国务院批准成立的企业集团，且需报国家税务总局批准。根据1994年执行的《企业所得税暂行条例》，纳税义务人的认定标准为独立核算，独立核算的分公司与子公司一样需要单独缴纳企业所得税。因此，当时的合并纳税制度既包括企业集团的合并纳税，也包括总分机构的汇总纳税，并未对合并纳税与汇总纳税进行区分。随着2008年《企业所得税法》的实施，法人这一纳税义务人的认定标准得以确立，以前合并缴纳企业所得税的企业集团停止执行合并纳税政策，企业集团所属子公司无论控股比例多少都要独立纳税。不具有法人资格的分公司只能与母公司汇总纳税，丧失独立纳税资格。对于先前实行合并纳税的企业集团，财政部、国家税务总局制定了相应的过渡措施，2009年后，我国不再允许企业集团合并纳税。目前全国仅有改制后的中国铁路总公司实施汇总纳税政策。

四、合并纳税制度的国际比较

在美国、德国、澳大利亚等发达国家，合并纳税制度已发展成较为完善的税收制度体系。特别是在合并纳税制度的发源地美国，合并纳税制度历经多次修改，在税收理论和实践上已较为成熟。虽然很多发达国家实施合并纳税，但是各国合并纳税制度不尽相同。

（一）合并纳税选择权

美国给予企业集团合并纳税选择权，企业集团可以选择以整体合并纳税，也可以各公司为单位独立纳税。企业集团一旦选择合并纳税，应当一直采用合并纳税的方式缴纳税款，除非有合理的理由证明放弃合并纳税的正当性。

（二）合并纳税的条件

美国合并纳税制度适用于符合条件的关联公司集团：母公司对子公司的持股比例达到有表决权股份及股权价值的80%以上；除母公司以外，其他公司有表决权股份及股权价值的80%以上由企业集团的其他子公司持有。美国对于纳入合并纳税范围的子公司设定80%的门槛，且采取表决权股份与股权价值的双重标准，使企业集团能够将拥有重要控制权的子公司纳入合并纳税范围。（三）合并纳税的纳税义务在美国采用合并纳税的企业集团，母公司作为企业集团的人代为缴纳税款，各子公司是企业集团的最终纳税义务人，对企业集团的纳税义务承担连带责任。虽然税款由母公司缴纳，但各子公司仍是法律上的纳税义务人。

五、我国实施合并纳税制度的必要性和可行性

（一）实施合并纳税制度的必要性

企业集团是经济活动的主要参与者，是国民经济发展的中坚力量，对经济发展起着重要的推动作用。企业集团的突出特点是存在大量以股权为纽带的利益共享、风险共担的法人公司，这些公司在法律上具备独立的法人资格，实际中通常服从于企业集团的统一安排，具体落实企业集团发展战略，各项经济决策通常与集团总体要求相吻合。法人企业独立纳税的税收政策虽然简单明了，易于操作，但制约了企业集团整体的发展。西方发达国家的实践表明，合并纳税制度是社会经济发展到一定阶段的必然产物，我国企业集团在经济发展中占有重要比重，相当多的经济活动以集团化形式运作，我国具备实施合并纳税制度的社会经济基础。

（二）实施合并纳税制度的可行性

2008年实施的《企业所得税法》在第七章征收管理中规定：“除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。”税法并未完全禁止合并纳税，国务院可根据形势另行规定合并纳税的实施办法，这说明当时经济环境下认为实行合并纳税制度还不成熟。近年来随着我国社会经济不断发展、国家经济实力不断增强，实施合并纳税制度已经是大势所趋。20世纪90年代我国合并纳税制度的相关规定是通过国家税务总局文件形式确立的。1994年执行的《企业所得税暂行条例》规定：“以独立经济核算的企业或者组织，为企业所得税的纳税义务人。除国家另有规定外，企业所得税由纳税人向其所在地主管税务机关缴纳。”暂行条例并未支持合并纳税，而且合并纳税与暂行规定中的纳税方式存在冲突。随后，国家税务总局下发了一系列文件，规定合并纳税的实施范围、实施方法及征收管理等，确立了我国的合并纳税制度。

（三）实施合并纳税制度的建议

1.合并纳税制度的法律程序

在我国，企业集团实行合并纳税需经国家税务总局批准。随着近年来政府一直在推行简政放权、减少行政审批制度改革，需要审批的事项大幅减少。合并纳税制度是企业集团应当享有的税收权利，采取审批制管理显得不合情理。从国际来看，合并纳税制度的通行做法是由企业集团自主决定是否采取合并纳税政策，监管部门只对企业集团进行备案登记。因此，合并纳税的审批制可改为备案制，以顺应国内行政审批制度改革的趋势，并使合并纳税制度与国际接轨。

2.合并纳税的实施范围

我国原实行合并纳税制度主要是为了扶持部分国有企业集团的发展，仅适用于部分国有企业集团。而其他国有企业集团及民营、股份制企业集团在经济活动中占有重要地位，对经济发展起到了重要的推动作用，却没有获得合并纳税的资格。按照税收公平原则，合并纳税制度不应为部分国有企业集团独享，而对其他企业集团采取区别性对待。应将合并纳税制度扩展至所有企业集团，使所有企业集团都能享受合并纳税的利益，为企业集团的健康发展提供税收制度保障。

3.合并纳税的条件

我国合并纳税制度规定母公司持有子公司的全部股份，子公司才能与母公司合并纳税。这一规定在合并纳税制度推出时降低了合并纳税的复杂性，减轻了税收征管的难度，推动了合并纳税在企业集团的执行。然而近年来合资经营已成为企业运营的主要形式，如果继续坚持合并纳税全额持股的规定，会有大量的合资公司不能享受与母公司合并纳税的权利，违背了合并纳税制度设计的初衷。因此，建议先期可以在100%全资子公司实行合并纳税，后期逐步降低合并纳税对子公司持股比例的要求，使企业集团能够充分享受合并纳税的利益。

4.合并纳税的计算方式

企业集团在计算应纳税所得额时，应以母公司作为合并纳税义务人，各子公司对其承担的纳税份额负有连带责任。会计期末，不以合并报表为计算和调整的基础，而以母公司和子公司个别会计报表为基础，将所有子公司的损益结转到母公司，母公司负责弥补子公司的亏损，同时企业集团内部固定资产和存货等内部交易可以递延处理，计算出合并应纳税所得额纳税。

5.纳税地点

当前我国企业所得税实行中央与地方共享的分税制制度，企业集团合并纳税后，将由企业集团在其纳税地缴纳所得税。企业集团内各子公司或许分属不同区域的纳税地，可能产生税源转移的问题。实施企业集团合并纳税时，各子公司需要对其承担的纳税份额负有连带责任，同时税务机关也应做好各子公司汇总纳税后原纳税地所得税的分配。

六、合并纳税在X集团的应用举例

X集团作为大型上市公司，控股A公司、B公司及C公司，持有A公司、B公司及C公司的股权比例分别为100%、80%及70%，企业所得税税率25%。

（一）现行所得税制度和合并纳税制度纳税情况

2012年至2014年X集团各子公司的利润总额见表1。在现行所得税制下，各子公司各年度的企业所得税见表2。X集团公司作为母公司，承担了大量的集团管理职能，未产生足够的收入，2012年至2014年累计亏损20000万元，不需要缴纳企业所得税。A公司除2013年亏损外，2012年及2014年均盈利，2014年的盈利弥补了2013年产生的亏损，3年缴纳企业所得税合计1500万元。B公司2012年至2014年均盈利，每年都需要缴纳企业所得税，3年缴纳企业所得税合计3500万元。C公司除2013年盈利外，2012年及2014年均亏损，2013年的盈利弥补了2012年的亏损，2014年的亏损尚未弥补，3年缴纳企业所得税合计500万元。各公司3年缴纳企业所得税总计5500万元。如果X集团执行合并纳税制度，且将X集团、A公司、B公司及C公司纳入合并纳税范围，X集团各年度合并企业所得税见表3。2012年，X集团合计亏损1000万元，不需要缴纳企业所得税。2013年X集团实现利润总额2000万元，在弥补2012年亏损的基础上，缴纳企业所得税250万元。2014年，X集团合计亏损2000万元，且尚未弥补。在合并纳税制度下，X集团3年缴纳企业所得税合计250万元。合并纳税制度以各公司盈亏相抵后的利润总额作为X集团计算应纳税所得额的基础，X集团实际负担的企业所得税低于现行所得税制下需缴纳的所得税，降低了X集团的纳税负担。

（二）合并纳税情况下减少合并纳税范围

2015年1月1日，X集团出于战略转型的需要，对外出售C公司，不再将C公司纳入合并纳税的范围，2015年各公司实现的利润总额及在现行所得税制度下缴纳的所得税见表4。在合并纳税制度下，X集团将C公司对外出售，C公司不再纳入X集团的合并纳税范围（不考虑转让所得额对所得税的影响）。2015年X集团实现利润总额2000万元，恰好能弥补2014年X集团产生的亏损，不需要缴纳企业所得税。C公司脱离X集团合并纳税范围后，2015年实现利润总额5000万元，由于上年产生的弥补亏损的权利留在X集团，C公司计算2015年企业所得税时不能扣除2014年的亏损。

（三）合并纳税情况下增加合并纳税范围

2016年1月1日，X集团从外部购入D公司75%的股权，成为D公司的控股公司。2016年X集团实现的利其中，D公司2015年亏损4000万元，2016年实现的利润全部用于弥补2014年的亏损，不需缴纳企业所得税。在合并纳税制度下，X集团公司控股D公司，并将D公司纳入合并纳税的范围。2016年X集团实现利润总额4000万元，应缴纳企业所得税1000万元。因D公司2014年度的亏损产生于其纳入X集团合并纳税范围之前，该部分亏损不能用于与X集团合并利润相抵计算企业所得税。本文对企业集团合并纳税的本质、必要性及可行性等进行阐述，并举例说明了合并纳税能够实现企业集团整体税负的降低。但同时，实施企业集团合并纳税又是一项相对较为复杂的系统工程，还需要逐一解决诸如纳税主体、合并范围、纳税时间、纳税地点、税源归属和税率差异等多项具体问题。不过总体上来讲，我国实施企业集团合并纳税是符合当前企业发展和政策导向的。

作者:张凤路 单位:天津港（集团）有限公司