农业绿化植物园PPP项目税收

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摘要:随着市场经济的快速发展，PPP项目兴起充斥市场，社会资本的引入为加大公共项目的建设起到推动作用，同时社会资本方可有效提供公共服务项目的运营效益，因此社会资本受到公共政府部门的认可。但自2018年陆续出台规范合规与政府隐形债务严格监管的背景下，PPP项目市场走势整体略有下降，陆续进入PPP后时代，但不管市场走向如何，对PPP项目的税收管理贯穿整个筹划、可行性研究、物有所值评价以及项目建设及运营、移交过程；本文浅析A公司农业绿化植物园ppp项目涉及的税种、税率及相关税收优惠政策，并从目标成本结构中考虑税收策划测算。

关键词:PPP项目；税收管理；税率；税收优惠；目标成本结构

一、A公司农业绿化植物园PPP项目背景

A公司农业绿化植物园项目引入PPP模式，目的为缓解政府部门在提供公共服务和基础设施后面的资金不足问题,联合发挥社会资本方及公共政府部门的优势，降低项目建设和运营成本，提高成本的可控性并有效安排项目融资，提高公共服务的效率，由社会资本方及政府方共同出资成立项目公司，项目公司通过政府授予获取特许经营权。该PPP项目为准经营性PPP项目，包括项目设计、项目融资、项目土地取得、项目建设、项目运营维护及项目移交。于2018年2月列入财政部第四批政府和社会资本合作示范项目名单。建设内容包括园林场馆土建及配套、绿化景观等；该PPP项目采用的是使用者付费及必要的政府补助获得合理投资回报。运营期项目收入主要为绿化植物园的门票收入、园林场管之间的配套公共服务区域将免费对外开放但对该区域配套餐饮区进行对外出租取得服务区租金收入、配套出售植物及果品等产品销售收入以及打造为中小学教学课件主题活动等其他收入；另外该PPP项目参与绩效考核获得绩效考核收益，并在运营期存在营运缺口时取得补助收入一并取得相关资本金及融资资金补贴。

二、A公司农业绿化植物园PPP项目税务分析

税务涉税分析考虑主要相关税种，对增值税附加税暂不分析，因其随增值税变动而动。

(一)项目前期阶段增值税：主要为前期发生的各项费用，如设计费、咨询费等，其中包含较多的增值税进项税额。企业所得税：根据相关规定，公司运营项目开办时发生的筹办费用在运营前不做当期亏损，开始经营后，可以在当年一次性扣除，也可以作为长期待摊费用按照3年分期扣除。

(二)项目融资阶段增值税：银行融资的增值税部分项目公司不得抵扣进项税。印花税：项目公司借款协议按“借款合同”税目万分之五缴纳印花税。

(三)项目建设及运营阶段增值税：项目公司设立初期，根据国家相关规定，可选择登记为增值税一般纳税人，也可作为小规模纳税人；而小规模纳税人，当年销售额达到500万元时，应转为一般纳税人资格。公司选择一般纳税人和小规模纳税人，首先需要根据公司取得收入后的经营规模进行判断，超过小规模纳税人标准后需申请一般纳税人。公司在建设期存在大量投入，可取得增值税专用发票对应较多的进项税额；公司若前期选择小规模纳税人，则在建设期的进项税未认证抵扣，符合条件转为一般纳税人后则之前未认证的进项税不能抵扣。另运营期销售收入及租赁收入，对方是否需要增值税专用发票，公司需考虑经营规模、发票需求等事项后综合判断选取哪种方式。根据实施方案中公司的经营预测数据，后续营业收入可达500万元应登记为一般纳税人。若是在造价成本锁定，各项投入成本固定，不会因需要对方提供增值税专用发票而增加成本情况下，为及时进行进项税额认证抵扣，可选择在建设期作为增值税一般纳税人资格。选择作为一般纳税人可能存在的风险，当后期经营期收入实际达不到500万时，则可在小规模纳税人和一般纳税人选择情况下，小规模3%的征收率与一般纳税人进销项抵扣后的综合税率的平衡点难以把控，若是小规模税负更低，前期选择了一般纳税人则影响税负。而从实施方案中所有补贴收入和经营收入超过500万，综合上述考虑，项目公司在成立之初选择登记为增值税一般纳税人资格。项目运营期政府付费这块，由于目前国家对PPP项目财政补贴是否缴纳增值税并没有明确的税务政策规定，参考《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，无需征收增值税。而地方政府支付的PPP项目补助增值税处理没有相关明确规定。由于该PPP项目由所在地市财政提供财政补助，因此在本项目筹划中假定暂按9%的税率测算销项税；另外由于营运方案这块难以确定具体的运营成本划分，难以具体分析运营成本构成及对应的可取得进项税，项目测算暂假定以运营成本全部外包形式暂以6%取得相应的进项税额。由于项目公司总投资估算未定，暂以项目初概算成本额并结合目标成本结构进行税费测算。主要如下图：该PPP项目建设期取得增值税进项税额较大、进项税额和销项税额时间不匹配等原因，项目公司在建设期间均不会有产生相关增值税销项税额的运营收入，导致前期支付的进项税额较高，形成留抵税额，而后期增值税销项随着营运情况抵扣时间较长即直接影响资金占用成本。但从整个税费测算来看，该PPP项目在整个生命周期里面增值税进项可全部抵扣，不会引起在项目合作期间可能存在增值税进项不能全部抵扣的问题。印花税：项目公司签订的所有合同均需按国家税法规定缴纳对应税目税率的印花税。城镇土地使用税：分两块取得土地，一是政府方以一块土地入股，另一剩余部分土地需以项目公司名义进行招拍挂，项目建设用地的土地需缴纳城镇土地使用税，由于土地使用税税额标准按城市规模大小确定，所在项目省人民政府在税额幅度内可约定使用税额，因此土地使用税缴纳时存有可谈判空间。契税：项目公司获取土地时涉及土地产权发生转移变动时，就当事人所订契约按产价的一定比例向产权承受人征收的一次性税，在政府方投资入股取得以及后续土地招拍挂取得的土地都应缴纳相应契税，。企业所得税：2007年11月28日国务院第197次常务会议通过，2019年4月23日中华人民共和国国务院令第714号修订《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中企业从事相关规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税之规定；政府将国家重点公共设施项目实行“三免三减半”的税收优惠。该项目可争取参考国家重点公共设施项目实行该政策，具体将加强与税务局确认此优惠政策；同时加强与当地税务局沟通争取部分税收减免，比如以税收返还、财政性资金等方式。对于政府补助这块，根据相关规定对于企业取得的符合特定条件的财政性资金，可以作为不征税收入，但对于该PPP项目公司取得的政府补助及运营缺口补助这块能否享受列入不征税收入，仍存在不确定性，需以政府方为依托加强与当地财税部门进行沟通争取。

三、结束语

总而言之，目前国家未有出台专门的PPP项目税法政策，造成部分税务分析无规可依，但目前PPP在选择不同的的纳税方案时，全面衡量该方案对项目公司整体税负的影响，同时方案选择跟整个项目公司的运营发展、各项事项预测存在很大关系，同时应加强与项目所在地政府及税务局沟通，发挥政府方协调作用，争取合法合规的税收优惠及税收减免。另外在履行纳税义务时，充分利用税法对纳税期限的规定、预缴与结算的时间差，合理处理税款的缴纳，从而减少企业流动资金利息的支出。

参考文献

[1]辛连珠.PPP项目会计与税收实务[M].中国财政经济出版社,2017.

[2]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》.2007年11月28日国务院第197次常务会议通过，2019年4月23日中华人民共和国国务院令第714号修订.

作者：燕欢 单位：上海城建市政工程（集团）有限公司江西分公司