企业会计成本管理作用

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第一章作业成本法和作业成本管理理论

一、作业成本法

（一）作业成本法计算的基本原理作业成本计算(activity-basedcosting，ABC)是20世纪80年代初发展起来的一种成本计算方法。它是同作业管理紧密结合、以作业为基础的科学信息系统。它的基本指导思想是以作业为核算对象，首先根据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程，由此而得出最终产品的成本。作业成本由各项作业所消耗的资源构成。这里的资源，是指企业花了代价而获得的能为其带来收入的一切事物，如资金、原材料、机器设备及人力资源等。作业成本计算的基本原理可以概括为：根据不同成本动因(costdrive)分别设置成本库(costpool)，再分别依各种产品所消耗的作业量分摊其在成本库中的作业成本。作业成本计算的核心是作业，即作业消耗资源，产品消耗作业。通过对作业进行动态的追踪，反映、计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用情况的方法。作业成本计算的原理如图1所示。由于作业成本计算的核心是作业，因而作业确认就成为设计作业成本计算制度下的第一步。所谓作业(activity)，是指企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等的集合体。作业是采取的行动或执行的工作。一般而言，包括组织所进行的用以满足顾客需要的所有方面。它是产品成本计算及持续改善的基石。为计算产品成本，应使用作业属性将相关作业划分为若干组，在此基础上形成同质成本库。作业分组的目的在于减少了需使用的制造费用分配率的数目，简化了产品成本计算工作，降低了ABC产品成本计算模型整体上的复杂性。在作业成本管理会计中，对作业可从不同的角度进行分类，其中比较常用的分类方法是由罗宾•库珀(RobinCooper)按成本层次将作业分为四类“管理会计理论框架研究（孟焰，2006）”：1.单位水准作业，是指每生产单位产品便相应进行一次的作业；2.批量水准作业，是指每生产一批产品时便相应执行一次的作业；3.产品水准(维持)作业，是指企业内借以维持多种产品的生产而需要执行的作业；4.设备水准作业，是指借以维持企业的一般制造过程的作业，该类作业在某种水平上有益于整个企业，但并不针对任何具体产品。在对作业进行分类并形成同质作业成本库后，进行作业成本计算，过程如图2所示。我们已知传统的制造费用分配涉及两个阶段：第一阶段，将制造费用分配到某个组织单位(如工厂或部门)；第二阶段，再将制造费用分配到各产品。而作业成本计算(ABC)法亦是由两个阶段组成，不过在第一阶段是将成本追溯至各作业而非组织单位，第二阶段则与传统方法一样，将成本分配到各产品中去。作业成本制度强调的是直接追溯和成本动因追溯(依据因果关系)，而传统成本制度则趋向于采用分摊(很大程度上忽视了因果关系)“（孟焰，2006）”。图2所示的作业成本制度，指明首先将成本追溯至作业，然后再分配到各产品中去。作业成本法的分配费用过程是：1.根据成本动因汇总同类成本，并对该类成本计算出一个成本分配率；2.根据每一个产品或服务所消耗的成本动因分配该类成本，分配到每一成本对象的间接费用加上直接成本即可得到总产品的成本。其具体的步骤包括：1.确认作业；2.将成本分配至各作业；3.相关作业形成同质组；4.同质组内作业成本加总后形成同质成本库；5.计算(制造费用)成本库的分配率；6.运用计算出的成本库的分配率和各产品所耗的资源量指标（各产品耗用的作业动因数量），将各个制造费用成本库的成本分别追溯至各产品。

（二）作业成本计算与传统成本计算的区别

作业成本计算与传统成本计算的区别主要体现在制造费用的分配上，如图3所示。在传统的成本计算中，除直接材料、直接人工外，其余的产品成本都归入制造费用（成本库），对归集起来的混杂的制造费用，一般采用单一的分配标准，即按各产品所耗用的直接人工小时或机器工作小时的比例进行分配，分配到成本计算对象，形成了各种产品应负担的制造费用份额，以此计算出产品或劳务的成本。从表面上看，似乎合乎逻辑，其实，通过仔细地观察便会发现，它掩盖了作业在资源转换为产品过程中的作用。实际上，作业是资源转换为产品的唯一中介。按传统成本计算的结果，往往会使生产量大、技术上不很复杂(不是很精密)的产品成本偏高，而生产较小、技术上比较复杂(比较精密)的产品成本偏低，造成不同产品之间成本的严重扭曲，致使成本指标不能如实反映不同产品的耗费的基本状况。这是因为传统成本计算主要着眼于以产量为基础的作业产出计量“（孟焰，2006）”。传统方法假设所有的成本都可以按产品数量的变化分成固定成本或变动成本，因而，产品数量或其他与产量高度相关的动因，如人工小时和机器小时，就成为唯一重要的作业动因。于是，这些单位基准或产量基础动因被用于分配生产成本至各产品。由于间接费用的发生与数量动因并不都成比例或相关，因此，传统成本计算经常提供不相关的成本信息。随着时代的发展，制造费用已日益重要，在许多企业的产品成本中所占的比重都要远大于直接人工。同时，许多制造费用又与产品的产量无关，但传统的成本制度却无法适当地分配这些与产量无关的作业成本。因为各产品对该类作业产生的制造费用的消耗比率与单位基准制造费用不同，所以仅用单位基准动因来分配制造费用，必然会歪曲产品成本“（孟焰，2006）”。如果非单位基准制造费用在全部制造费用中占很大比例，这种做法的后果会非常严重，所提供的成本信息将是不相关的。而以作业成本计算法取代传统的成本计算，就能较好地解决上述问题。作业成本计算法通过分别设置多样化的成本库，并按多样化的成本库一一进行分配，即按照引起制造费用发生的多种成本动因进行分配，使成本计算，特别是使比重日益增长的制造费用按产品对象分配的过程更加明细化，从而使成本的归属性大大提高。由于意识到并非所有的制造费用都随着产量变动而变动，同时使用单位基准和非单位基准成本动因，制造费用可更准确地追溯到各具体产品中，因而作业成本制度提高了产品成本计算的准确性。通过分析引起成本升降的因素，可将其追溯到具体产品中去。这一因果关系有助于经理人员提高产品成本计算的准确性，进而可显著改善相应的决策。由此可见，这两种方法在计算上的主要差异与所使用的成本动因的性质和数量相关。传统成本计算法忽视了各种产品生产的复杂性和技术含量不同以及与此相关的作业量不同，而作业成本计算法则考虑了引起间接费用发生的各种成本动因，并以此为基础分配间接费用“（孟焰，2006）”。在使用作业成本计算法来分配间接费用时，既使用单位基准成本动因，也使用非单位基准成本动因，这些成本动因必须反映一定的因果关系。从实务角度来看，这些动因必须能解释大部分的作业成本变动。动因的数目要多于传统成本制度下常用的单位基准成本动因，因此，对比传统成本计算法，作业成本计算法能够提高产品成本信息的相关性。更为重要的是，传统成本计算只是为了存货估价而将已经发生的费用分配到成本计算对象，而作业成本计算则是为了进行管理决策、改进企业经营过程而将已发生的费用分配到成本计算对象“（孟焰，2006）”。同受传统的期初、期末存货成本结转影响的积累性的成本计算相比，作业成本计算是成本计算上的一个重大转变。它作为一种明细化的非积累性的成本信息系统，可区分不同产品，对所有作业活动进行动态反映，自始至终追踪其现金流入与流出的全过程。这样，管理上就可经常、全面地掌握不同产品在不同时期的现金流量，为正确计量与考评各经营项目、单位、个人提供了十分有用的成本信息。

（三）对作业成本法的评价

目前作业成本法的应用已由最初的美国、加拿大、英国，迅速的向澳洲、美洲及亚洲国家扩展；在行业领域方面，也由最初的制造行业扩展到商业批发、零售业、金融、保险机构、医疗卫生等公用品部门，以及会计事务所、咨询类社会中介机构乃至物流等服务行业。作业成本法的优点为：1.作业成本法是一种更准确、更先进的成本核算方法。在传统成本法中，产品成本除了直接材料、直接人工外，其余各项生产环节发生的成本都归入制造费用账户。会计期末，再采用单一的分配标准(按各产品所耗用的直接人工小时或机器工时比例)对制造费用分配，计算出各产品应负担的制造费用数额，然后计算出各产品成本。这种采用单一标准进行制造费用分配的结果，往往会使生产量大、技术不很复杂的产品成本偏高，而使生产量较小、技术上比较复杂的产品成本偏低。在当前为满足顾客多种需求的“个性化生产”日益取代以追求“规模经济”为目标的大批量生产的形势下，这种制造费用分配方法将导致不同产品之间成本的严重歪曲，使得出的成本指标不能如实地反映不同产品生产耗费的基本面貌“管理会计-理论•方法•案例（周亚力，2006）”。而作业成本法则从成本发生的前因后果考虑，同时采用多项成本动因对制造费用进行分配，从而使制造费用的分配标准更合理，分配结果更精确。例如，对于一个企业来说，它发生的收货处理成本的大小取决于收货次数的多少，因而可将收货次数视为该项成本的成本动因，而对于它发生的一般维修费用，因其是由于持续使用厂房设备造成的，机器设备的使用程度与维修成本的大小有着直接关系，产品耗用的机器小时较高，就应负担较多的维修成本，故可将生产产品耗用的机器工时作为该项成本的成本动因。正是由于作业成本法按照各种不同制造费用形成的原因，通过分别设置多样化的成本库，并按多样化的成本动因进行制造费用分配，即首先根据资源动因将费用分配到作业，再按作业动因将其计入成本对象，最终确定产品的成本，从而使成本计算特别是比重日趋增长的制造费用计算按产品对象化的过程大大明细化了，使产品成本的可归属性大大提高了，使产品中有生产技术经济依据、能直接归属于有关产品的成本比重大大增加，而按照人为的标准间接的分配于有关产品成本的比重缩减到最低限度，这样做大大提高了成本计算的准确性“（周亚力，2006）”。2.作业成本法建立并完善了作业成本数据库。作业成本法将作业或作业中心作为成本分配媒介，建立并完善了作业成本数据库，相当于为资源消耗与产品之间建立了一个桥梁，不但为产品定价提供数据支持，而且提供了不同产品在不同时期的现金流量，为实施作业成本管理奠定了良好的基础。

二、作业成本管理

（一）作业成本管理

作业成本管理(activity-basedcostmanage-ment)，是指应用作业成本计算提供的信息，从成本的角度，合理安排产品或劳务的销售组合，寻找改变作业和生产流程，改善和提高生产率的机会。作业成本管理主要从成本方面来优化企业的作业链和价值链，是作业管理的一个中介，是作业管理的核心方面。不增加顾客价值的作业以及增加顾客价值但无效率的作业都是不增值作业，由不增值作业引发的成本是不增值作业成本。作业成本管理就是要努力找到不增值作业成本并努力消除或将其降低到最小。作业成本管理一般包括确认作业和作业分析、作业链-价值链的分析和成本动因分析、业绩评价以及报告不增值作业成本四个步骤“（孟焰，2006）”。首先，确认作业。只有明确作业为何发生、如何发生、哪些是增值的作业、哪些是不增值的作业，才能消除不增值的作业，以寻找改善的机会。其次，进行作业分析。通过作业分析溯本求源，再依据作业成本计算所提供的信息，辨别不必要或不增值的作业，如果发现某项作业的成本高，则首先要确定它是否属于必要作业，能否增加价值。如果该项作业是不必要作业，就应该消除它，而根本没有必要去提高它的效率；只有必要作业才有必要尽力提高其效率。企业应该时刻考虑为什么要完成某项作业，这些作业是否必要，它能否增加顾客价值，能否改进这些作业。特别是对重点增值作业进行分析，将作业与先进水平比较，分析作业之间的联系等。最后，尽可能消除不增值的作业，把企业有限的资源用于能为企业最终产品增加价值的作业上，以改善顾客价值，促进企业价值链的优化，提高作业效率与效益，进而使企业处于不断改善的环境之中。这就要求企业管理不能像过去那样只简单地停留在产品这一层次上，而要深入到每一个作业层次。因为成本是由作业引起的，所有作业的成本便构成企业的成本，所以要降低成本，就要消除不必要作业或降低必要作业的资源耗费。而这一切绝非是以产品为核心的传统成本计算方法所能做到的。因此，企业成本管理的实质就是作业管理。作业成本信息是企业作业链-价值链优化的信息基础，也是业务流程再造乃至企业再造的信息基础“（孟焰，2006）”。

（二）作业成本管理与传统成本管理的区别

作业成本管理与传统成本管理相比，具有明显的优越性。在传统成本核算方法下，由于核算方法本身的缺点，导致产品成本信息失真，企业在种情况下不能进行有效的成本管理。作业成本管理把管理的重心深入到作业层次，使管理者知道哪些作业是增值作业，哪些是不增值作业，通过优化作业来优化成本；为了有效的控制成本，在技术上就是控制成本动因，在管理上就是控制当事人并进一步为当事人制定业绩指标“管理会计研究（于增彪，2007）”，从而有利于企业进行成本控制和降低成本。

三、作业成本计算与作业成本管理的关系

作业成本管理是作业成本计算发展到一定阶段的进一步拓展，作业成本计算是作业成本管理的核心，作业成本计算为作业成本管理提供基本分析和核算工具。作业成本管理是作业分析、作业成本分析和作业改进过程的有机组合。作业成本计算处于作业成本管理的中心，通过实施作业成本计算真正发现和提供企业作业链对顾客价值、企业价值增长有关的重点作业及相关信息，企业管理层根据这些信息对整个作业链进行改进，实施作业管理“管理会计研究（胡玉明、刘运国，2008）”。作业成本计算与作业成本管理互相促进、相辅相成，共同构成作业成本管理会计的核心。综上所述，作业成本管理会计从以产品为中心转移到以作业为中心，不仅克服了传统成本计算的许多固有缺陷，提供了较客观、真实的成本信息，而且更为重要的是，作业成本管理会计并不是就成本论成本，而是把重点放在成本发生的前因和后果上，以作业为核心，以资源流动为线索，以成本动因为媒介，通过对所有作业活动进行动态地跟踪和反映，以便对最终产品形成过程中所发生的作业成本进行有效控制“（孟焰，2006）”。这样，作业成本管理会计就可以使管理更好地发挥决策、计划和控制作用，从而具有管理意义。因此，作业成本管理会计与其说是一种先进的成本计算方法，不如说是一种实现了成本前馈控制与反馈控制相结合、成本计算与成本管理相结合的“全面成本管理系统”。作业成本管理会计的产生为成本管理提供了一种新思维：作业成本管理展示了成本计算方法由“数量基础”到“作业基础”的新进展，它注重将单一的价值成本管理转向系统的成本管理，其意义已经完全超过了成本计算精确性要求的层面，而这正是作业成本管理会计法的魅力所在“（孟焰，2006）”。作业成本管理会计的产生可以视为成本会计发展的一次革命。

四、作业成本管理会计对传统成本会计的改进及其对企业的影响

（一）作业成本管理会计改进了成本概念，拓宽了成本核算的范围，提高了成本管理的有效性。作业成本管理会计通过作业这个核心，把费用与产品成本联系起来，形象地揭示了成本形成的动态过程，使成本的概念更为完整、具体。它还把作业、作业中心、顾客和市场都纳人了成本核算的范围，形成了以作业为核心的成本核算体系和管理体系。作业成本管理会计以作业为核心核算产品或服务的成本，抓住了资源向成本对象流动的关键，可以更有效地进行成本管理，有利于全面分析企业在特定产品、劳务、顾客和市场及其组合以及各相应作业的盈利性差别。

（二）作业成本管理会计可以提供决策有用的成本信息。作业成本管理会计根据因果关系按资源动因、作业动因分配间接费用，克服了传统成本计算按单一的分配标准分配间接费用所造成的成本信息扭曲，提供的成本信息具有更强的相关性。

（三）作业成本管理会计优化了成本形成过程及其结构。作业成本管理会计通过对成本动因的分析，揭示了资源耗费、成本发生的前因后果，指明深入到作业水平，对企业供、产、销各个环节的基本活动进行改进与提高的途径，从而有利于消除可能形成的浪费，全面提高企业生产经营整体的经济效益。

（四）作业成本管理会计提供了便于不断改进的绩效评价及责任考核体系。传统成本计算忽视了可供资源与实际需用资源之间的差异，将未使用资源和非增值作业耗费的资源也计入成本对象的成本，严重影响了绩效评价的客观性。根据作业成本管理会计的基本思想，绩效评价可以更清晰地反映作业、资源在增加顾客价值过程中所起的作用。通过贯穿资源流动始终的因果分析过程，便于明确与落实各部门的岗位责任，揭露存在的问题，并结合非财务指标作为各作业中心绩效评价与考核的依据，从而调动各部门挖掘潜在的盈利能力，改善经营管理决策。

（五）作业成本管理会计从企业战略出发进行管理控制，有利于增强企业的竞争能力。作业成本管理会计重视整体持续优化作业链-价值链，注重价值链的分析和改进，在作业全过程中对产品设计、生产、质量管理等各方面进行控制和完善，促进作业成本管理的不断改进与资源的优化配置，不断提高最终产品或服务能给顾客提供的价值，使整个企业处于不断改进的状态，有助于持续增强企业的市场竞争能力。

（六）作业成本管理会计可以视为成本管理会计发展的一次革命。作业成本计算贡献在于强调成本动因以及由此引起的作业链-价值链重构问题。Cooper和Kaplan认为，作业成本计算使得会计从对过去的被动报告者(thepassivereporterofthepast)转变为对未来的主动施加影响者(theproactiveinfluenceroffu-ture)“(胡玉明等，2008)”。

第二章地铁运营企业运用作业成本法核算分析

一、地铁运营企业实施作业成本法的必要性分析

地铁运营企业目前的成本核算方法导致成本扭曲，而作业成本法是通过细化共同费用的分配标准，以作业作为费用的分配基础，从成本动因分析入手，不同的作业采取不同的成本动因，不在以单一的线路长度作为成本分配标准，从而提供了更加科学的成本信息。作业成本法将资源的消耗与产品的形成建立了一条联系纽带，为解决地铁运营企业成本核算问题提供了一条有效途径。作业成本法为企业提供了一张成本流量图，为企业经营决策和分析奠定基础。在地铁运营企业实施作业成本法的必要性在于：

（一）在目前运营管理的模式下，任何成本计算方法都不可能百分之百准确的计算出运营成本，近似的准确比准确的错误要好，作业成本法就是一种提高成本数据准确度的计算方法。它可以揭示不同专业对成本的影响、不同线路对成本的影响，它与传统的成本计算方法相比，能够提供更为准确的成本信息。

（二）作业成本法并不局限于就成本论成本，而是把着眼点放在成本发生的前因后果上，以作业成本为对象，以成本动因为基础，对所有作业活动进行跟踪动态反映，及时、有效地提供成本控制所需的相关信息，并以作业中心为基础，分析作业链，消除不增值作业，选择低成本作业，提高作业效率，同时控制成本中心，将作业员工的奖惩与其作业责任成本控制直接挂钩，进而达到有效的控制成本的目的，提高公司的运营效率。

（三）作业成本法有利于提高产品的竞争力。随着轨道交通的发展，地铁运营企业间的市场竞争也逐渐趋于激烈化和国际化。作业成本法能非常适应现代化企业在激烈的市场竞争中的发展需要，从一开始就特别重视产品设计、研究开发和质量成本管理，力求按照技术与经济相统一的原则，科学合理的配置相对有限的企业资源，不断的改进产品设计、工艺设计以及企业价值链的构成，从而提高企业产品的市场竞争能力。

（四）作业成本法为实施作业成本管理打下基础：实施作业成本管理是实施作业成本法的一个重要目的。作业成本管理是现代成本控制的核心和灵魂，它关注作业的经营管理责任，强调整个系统业绩的最大化，它使企业管理深入到作业水平，通过对作业的分析，执行必要的有效作业，减少无价值作业，降低业务或部门成本，全面提高企业生产经营整体的经济效益。通过作业成本法，实施作业成本管理，有助于企业摆脱管理落后的束缚，缩小与国际一流企业之间的管理差距，提高国际竞争力。

（五）作业成本法可以为企业建立一个作业成本数据库：地铁运营企业实施作业成本法后，可利用作业成本法提供的数据建立企业的成本数据库，向企业提供最新的成本数据及成本分析报告。更为重要的是，成本数据库中的数据可以和其它地铁运营公司的成本数据进行比较，有利于企业发现成本差距，有的放矢地实施成本控制和成本管理。

二、地铁运营企业实施作业成本法的可行性分析

（一）实行作业成本法的基本原理

采用作业成本法计算地铁运输成本的具体思路是：实现乘客的'位移'是一个完整的作业，它是有许多作业组成的：具体包括车辆运输、通讯作业、信号作业、供电作业、机电作业、线路作业和客运服务。每个作业又包含多个子作业，每个作业环节既生产计量作业的运营工作量（如列车走行公里等），又消耗资源（材料、人工等），发生成本支出，利用成本计算模型寻找各作业过程中成本支出与运营工作量之间的数学关系，确定各项支出的单位成本率，同时确定完成各种运输产品所需要各个中间作业的运营工作量指标数量，把两者相乘并累加起来，就可以计算出运输成本。用公式表示为：运输成本＝运营工作量1×单位成本1＋运营工作量2×单位成本2＋＋运营工作量n×单位成本n通过以上描述，可以看出，采取作业成本法计算地铁运输成本的关键有两个方面：一是确定每个运营工作量的单位成本（即单项支出的成本率）；二是确定运输所消耗的各个作业的运营工作量指标。

（二）实施作业成本法的运用

鉴于传统成本计算方法的不足，运用作业成本法的原理，根据地铁运营企业的特点，其计算程序分为两个阶段，第一阶段是将运输成本分配到各同质的作业成本库，并计算每一个成本库的分配率（单项支出的成本率）；第二阶段是利用作业成本库的分配率，把成本分配给各条线路（通过运输所消耗的各个作业的运营工作量指标计算）。实施作业成本法关键步骤如下：1.了解企业在管理和业务方面对成本信息的需求，明确现有成本核算方法存在的问题，以此确定作业成本法实施的目标，明确作业成本法实施项目对企业的价值。这是成功实施最关键的要点。作业成本管理会计的目的是精确的计算成本、解决共同成本的分配问题、为企业的经营管理提供有用的信息。地铁运营企业存在着合理的反映各条线路的消耗问题。成本信息的需求一方面是企业的获利能力，而企业的获利性是综合各个环节成本核算的结果。对地铁运营企业而言，就是各个专业、各个线路的合理的成本核算，再对成本核算的结果进行综合分析。另一个维度是成本责任，需要对每一项成本明确职责，划清成本责任。为确保成本分析有效，还必须保证部门（公司）之间的成本信息结果具有可比性，即具有相同的成本核算口径，以保证对绩效的判定。对地铁运营企业而言，就是确定各专业公司的成本核算口径一致，明确各个公司的成本责任。2.资源及成本对象的定义：成本核算体系要回答的是成本对象是如何消耗各种费用的，因此应首先整理核算对象的费用列表。在作业成本法中，资源就是指各种费用。地铁运营企业的成本核算对象是线路，资源就是各种成本费用，包括生产人员工资和相关费用、电力费、折旧费、车辆修理费、修理费用、营运费用、管理费用等。3.识别和定义主要作业：在资源、作业、成本对象这三个作业成本法的基本要素中，作业的定义变化最多。作业定义的数量，直接决定作业成本法实施的难度。另外，作业定义就是对实施对象工作的划分，有很多种划分方法。根据我国作业成本法运用的实际情况，作业定义可以借鉴以下几个原则“浅谈实施作业成本法（邓为民、刘晓敏，2006）”：①作业定义以满足管理需求为前提，在这个前提下，作业定义应该尽可能地粗；②作业本身的工作是明确的，有可以计量的产出来衡量作业的工作效果；③作业定义要与实施对象的组织层次结合起来，一个作业不要跨两个组织。根据以上原则，结合地铁运营企业的管理模式，作业就是地铁运营企业的各个专业，如供电专业、机电专业、线路专业等；各专业根据各专业的生产特点，在细分各个子作业，如供电专业下细分为运营作业、计表作业、电缆作业等。4.成本动因的确定：在三大要素定义之后要明确成本动因。成本动因是驱动成本发生的因素，也可作为计算成本分配率的基准。成本动因的定义可以分为两个阶段“（邓为民等，2006）”：第一阶段是全面分析对成本高低有影响的因素；第二阶段是在所有的影响因素中选择一个合理的、可以计量的因素作为分配标准。如线路作业的成本动因有线路的长度等，合理的因素是车辆总重吨公里；信号作业的合理因素是列车的走行公里。

三、作业成本法在地铁运营公司的运用

（一）地铁运营公司实行步骤如下：

1.明确作业成本法实施的目标：地铁运营公司对成本信息的需求是每条线路的成本准确计量，明确各条线路的成本信息；各专业公司的成本核算准确，明确各专业公司的成本责任；通过线路和各专业公司的两个成本维度的分析，努力降低成本。2.明确成本对象，整理核算对象的费用列表：成本对象就是成本计算的对象。地铁运营公司的成本计算对象是线路。核算对象的费用列表，如图4。3.识别和定义主要作业：地铁运输过程具有高度的连续性，在点多、线长的条件下，组织乘客乘降和列车安全运行，各公司必须协同合作，并要求各个环节有严密的组织，服从统一调度和指挥，才能持续不断、安全、迅速、有效的运送乘客。根据地铁运营企业生产特点，完成运输服务的作业公司是车辆、供电、机电、线路、通号、客运等。根据地铁运营企业的管理模式和作业活动，作业类别可分为车辆作业、供电作业、机电作业、线路作业、通信信号作业、客运作业、调度作业和管理行政作业；每个作业类别下有各子作业，如调度作业又分为行车调度作业和电力调度作业。具体如图5所示：4.归集资源费用到作业成本库：根据地铁运营公司的组织机构设置作业成本库，大部分资源费用可以直接归集到各作业成本库。5.选择成本动因，计算成本分配率：资源耗费分配给作业成本库后，就可以确定成本动因。成本动因是驱动成本发生的因素，也可以作为计算成本分配率的基准。成本动因选择的主要原则是成本动因和消耗资源之间具有较高的相关程度。地铁运营公司的成本动因有客运量、车辆走行公里、轨道线路长度、车辆总重吨公里等。确定成本动因后，地铁运营公司需要计算不同作业成本库对应的成本分配率，即：单项作业成本库分配率＝单项作业成本库费用额÷成本动因。6.作业成本分配：计算分配费用的最后一步是根据计算出的各单项作业成本库分配率，把所耗用的成本费用分配到各各线的作业成本，即：单项作业成本＝单项作业成本库分配率×成本动因数量（运营工作量）。7.计算各条线路成本，这是作业成本计算的最终目标。将分配各条线路的各作业成本合并汇总，计算出各条线路的总成本。即：单条线路的成本＝∑单项作业成本，即C＝Ccl＋Cgd＋Cjd＋Cxl＋Cky式中，Ccl，Cgd，Cjd，Cxl，Cky分别表示应于车辆、供电、机电、线路、客运服务等运行作业过程的总成本支出。

（二）地铁运营公司分公司的具体实施

地铁运营企业的特点决定了各专业公司众多，而且各专业公司的核算直接影响地铁运营成本核算的准确程度。所以本文特别举例说明地铁运营公司的分公司供电公司实施作业成本法的步骤。1.明确作业成本法实施的目标：供电公司对成本信息的需求是每条线路的成本准确计量，明确各个线路的成本信息；各专业部门的成本核算准确，明确各专业部门的成本责任，努力降低成本。2.明确成本对象：供电公司的成本计算对象是线路。3.识别和定义主要作业：供电公司负责为地铁机车牵引、动力照明、通信、信号等各种设备提供不间断电能，承担着变电站的运行管理、设备日常维护检修、大修、更新、改造及配合新线建设等任务。供电公司下设15个职能科室，9个基层队。根据供电公司的生产任务和管理模式，主要作业有生产调度作业、运行作业、计表作业、电缆作业、试验作业、仪表作业、电池作业、自动化作业、抢险作业、管理作业、车辆运输作业（指'位移'供电公司的员工而发生的汽车运输支出）等。4.归集资源费用到作业成本库：根据供电公司的组织机构设置作业成本库，大部分资源费用可以直接分配到各作业成本库。作业成本库的归集表，如表1。5.选择成本动因，计算成本分配率：一旦将资源耗费分配给作业成本库后，就可以开始确定成本动因，计算成本分配率。成本动因可以划分为：数量动因、工时动因等。数量动因，作业使每种劳务的每个数量都均衡受益，按照劳务的数量分配作业库中的资源；工时动因，资源耗费与工时基本成正比例变动，根据劳务所消耗的时间来分配作业库中的资源。对供电公司各作业进行分析，确定各作业成本动因，如表2。说明：管理作业分配率的计算方法：①分别计算车站、走行公里、线路、客运量各线的比例关系（当月各线的数量占总数量的比重）；②各条线路的管理费用的成本动因分配率是四个比例相加，除以四。确定成本动因后，供电公司需要计算不同作业成本库对应的成本分配率，即：单项作业成本库分配率＝单项作业成本库费用额÷成本动因。如生产调度作业成本库分配率＝生产调度作业成本库费用额÷全部生产调度单数量；电池作业成本库分配率＝电池作业成本库费用额÷全月工时。6.作业成本分配：计算分配费用的最后一步是根据计算出的各单项作业成本库分配率，把所耗用的成本费用分配到各线的作业成本，即：单线作业成本＝单项作业成本库分配率×成本动因数量。如1号线生产调度作业＝生产调度作业成本库分配率×生产调度单数量；3号线车辆运输作业＝车辆运输作业成本库分配率×公里数。7.计算各条线路成本，这是作业成本计算的最终目标。将分配各线路的各作业成本合并汇总，计算出各条线路的总成本。即：单条线路的成本＝∑单项作业成本，即C＝Ccl＋Cgd＋Cjd＋Cxl＋Cky式中，Ccl，Cgd，Cjd，Cxl，Cky分别表示应于生产调度作业、运行作业、仪表作业、自动化作业、车辆运输等作业过程的总成本支出。如5号线供电作业成本＝5号线生产调度作业成本＋5号线运行作业成本＋5号线计表作业成本＋5号线电缆作业成本＋5号线试验作业成本＋5号线仪表作业作业成本＋5号线电池作业成本＋5号线自动化作业成本＋5号线抢险作业成本＋5号线管理作业成本＋5号线车辆运输作业成本。完成上述各个步骤，在一张图上把资源、作业、成本对象以及成本动因之间的分配关系完整表述出来。图6为供电公司成本核算体系。

四、作业成本法在地铁运营企业应用的意义和作用

（一）注重间接费用的归集与分配

在传统成本观下，运营成本就其经济内容只包括与服务成本直接有关的费用，而用于管理和组织生产的支出则作为期间费用处理。而在作业成本关下，运营成本是指完全成本。就一个线路而言，该线路所有的费用支出只要是合理有效的，都是对最终服务产品有益的支出，就应计入运营成本。即作业成本观强调费用支出的合理有效性，而不论其是否与产出直接相关。作业成本法以作业为成本归集的最小单位，通过作业细分，提高了成本归集对象的多元化与间接费用的归集和分配比例，加强了成本费用的可归属性，使得成本计算这一成本管理的基础更加令人信服。在对期间费用的分配中，作业成本法增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配。作业成本法针对服务过程中每种作业选取属于自己的分配率，按不同成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去。这样，成本核算的核心就集中在了服务对资源逐步消耗的具体环节中，抓住了动态变量，消除了传统成本法中用单一项成本标准作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。

（二）地铁运营企业经营决策更加合理

经营决策和地铁票价定价合理性基础是成本计算的科学性。如果仍然根据传统成本信息做出决策，会导致企业误以为某些本来赢利的线路是亏损的，从而错误的调整线路投入，丧失了市场机会，而有的线路实际上是亏损的，但是企业误以为是赢利的，从而错误的加大投入。这样，传统成本法进一步造成了利润信息的严重失真，而作业成本法可以使运营服务的产销和定价决策更加合理、利润信息更加真实，从而解决这一问题。

（三）在作业中心的基础上建立运营成本

责任中心作业成本的核算过程中，成本核算的核心集中在生产对资源一步步消耗的各个具体环节中。作业成本法使管理者准确把握了诸如车辆作业、供电作业、机电作业、线路作业、客运作业和管理作业等作业活动，从而控制了运营成本的形成和累积过程。如果耗用总成本最多的是车辆公司和通号公司，要引起重视，查明是否存在浪费等现象以及是否作业中心技术不够先进、工艺不够合理。即使巨大的开支是合理的，仍要视之为“要害部门”，进一步加强管理，明确作业成本控制的责任人。如果分配率最大的是供电公司和客运公司（虽然部门的总成本不是很大)，也要引起重视。如果证实这样的分配率是合理的，就加强对这两项作业耗用数量的控制，合理减少生产流程中无效劳动的次数。这样，作业成本法就把管理者的注意力引向了资源消耗的原因，有利于更好地执行责任会计制度，改善内部管理。

五、执行作业成本法面临的困难和解决办法

我国地铁运营企业采用作业成本法进行成本核算面临的困难和问题包括：

（一）在目前技术条件下，必须设定各种假设条件，这些假设条件会带来误差；

（二）最优成本动因的选择，如管理费用的综合成本动因分配率充分考虑了各种因素，试图合理化管理费用，但是4个指标比例并不能简单的求和再除以四求平均数，四个指标比重的影响效果不是均摊的；

（三）成本动因数量记录的准确性。上述问题主要涉及到核算准确性问题，可以肯定的是作业成本法无疑比传统的成本核算方法更加准确，能为企业提供更有价值的成本信息。在目前条件下，尽管这种信息仍存在误差，但这是目前最优的信息，而且随着技术条件的改善，成本核算的准确性可以进一步提高。

第三章作业成本管理运用到我国地铁运营企业的成本管理分析

一、目前我国地铁运营企业成本管理的现状

我国地铁运营企业成本管理水平相对滞后，成本管理相对简单，成本管理主要集中在管理部门的费用控制，与其他行业管理水平相比，仍相对落后。以下简要从成本控制、成本分析、降低成本三个方面介绍目前我国地铁运营企业的成本管理状况。首先，目前我国地铁运营企业主要通过全面预算完成成本控制。我国地铁运营企业主要是根据预算年度上一年的成本费用为基础制定预算，根据历史经验数据进行总成本的预测，制定总成本预算。但是，目前的成本核算方法造成成本信息不准确，所以成本预算不合理。其次，在成本分析过程中，由于地铁运营企业实行全面预算，所以经常以预算数据作为经济分析指标，以完成预算作为公司的成本考核指标。第三，通过压缩管理部门的费用降低成本，没有有效的分析各部门的实际能力，只是以刚性指标的考核为手段。

二、目前我国地铁运营企业成本管理存在的问题

目前，我国地铁运营企业的成本信息主要用来进行预算分析而不用于成本管理。我国地铁运营企业的成本管理水平相对落后，主要是：地铁运营企业的成本核算现状，造成企业无法掌握及时、准确的成本信息，影响预算指标的合理性，影响预算分析的有效性；以完成预算的刚性指标为成本管理的手段；地铁运营企业缺乏降低成本的有效手段，企业无法根据遇到的实际问题及时优化成本结构，主要依靠降低部门费用控制成本。由于地铁运营企业中管理部门费用占总成本的比重不是很高，当管理部门费用压缩到一定程度后，企业就没有其他有效手段降低成本。

三、我国地铁运营企业实施作业成本管理的必要性分析

从作业成本管理的实质来看，作业成本管理的主要目标有两个：一是从外部顾客的角度出发，尽量通过作业为顾客提供更多的价值（价值指顾客就企业提供给他们的产品或服务所愿意支付的金额），二是从企业自身角度出发，尽量从顾客提供的价值来获取更多的利润。为实现上述两个目标，企业管理必须深入到作业水平，进行作业分析。作业成本管理关注成本的发生过程，促使企业关注“增值作业”，努力消除非增值作业。通过作业筛选，可以将地铁运营企业的各项作业划分为“增值作业”和“非增值作业”，消除和遏制“非增值作业”，将传统成本管理只注重成本本身水平高低的状况，转为按顾客需要决定支出，建立针对市场的管理模式。“增值作业”和“非增值作业”的划分有利于企业重视作业的业绩计量，有助于企业通过对资源如何一步一步消耗的过程的具体分析和控制、来优化运营作业链、价值链和服务种类与数量的组合，从而优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、各作业部门和服务环节之间的协同作用，实现“1＋1>2”的规模效益目标。

四、我国地铁运营企业实施作业成本管理的可行性分析

（一）作业成本管理的重点步骤：

结合地铁运营企业的特点，进行作业成本管理的重点步骤是：1.非增值作业是地铁运营企业作业成本管理的重点。非增值作业就是对增加顾客价值无贡献的作业，例如后勤管理作业。后勤管理作业主要是办公用品和生活用品的采购、发放等，这项作业不能给顾客增加价值，属于非增值作业。所以，要对这项作业进行改进，合理安排。由于这项作业是必要作业，所以后勤管理作业可以合并到物资部门，进行统一作业。根据地铁运营企业的历史和特点，非增值作业占有一定的比重，存在巨大的改进潜力。所以，地铁运营企业应合理安排作业并处理好作业之间的关系，竭力减少非增值作业。2.作业同先进水平进行比较。由于地铁运营行业的特点，各企业之间具有相似性，所以要开展企业之间的作业分析比较。因为增值的作业并不意味着有效和最佳，通过与其他企业具有先进水平的作业进行比较，可以判断某项作业是否有效，并据此寻求改进的机会。例如，上海地铁运营企业的管理作业属于同行业的佼佼者，其他地铁运营企业可以通过和上海地铁运营企业的比较，进行优化。3.分析作业之间的联系。作业成本法下的各种作业相互联系，形成作业链，理想的作业链应该是使作业完成的时间最短和重复次数最少的作业链。只有通过作业分析，明确了作业为何发生、是否增值，才能消除不增值作业，把企业有限的资源用于能为企业最终产品增加价值的作业上，并改善顾客价值，提高作业效率与效益，从而使企业处于不断改善的环境中，促进企业价值链的优化。例如，地铁运营企业的作业从性质主要分为运营作业（为了地铁正常的运行，在地铁运行期间的运营作业）和维护作业（为了地铁正常的运行，在地铁停运期间的维护、修理作业）。分析运营作业和维护作业之间的联系，使运营作业为维护作业提供资料支持，消除不增值的维护作业。

（二）作业成本管理与预算管理

预算控制是成本控制的一个主要手段，预算的准确性直接影响企业成本控制的有效性。根据地铁运营企业的特点，要在作业成本管理法下实施预算管理，建立好全面预算的预算指标。可采用的实施步骤如下：1.确定收入总预算，由收入数据结合历史数据制定企业总体作业量预算指标，将总体作业量分解到各个作业环节；2.根据历史数据和未来预测，计算各个作业环节的作业成本库的分配率，从而确定各作业项下的预算成本，即作业预算成本＝作业预算成本库分配率×预算成本动因数量；3.根据汇总的成本预算指标进行修正；4.将预算指标按照责任成本重新分配到各作业中心；5.及时监督预算的执行，并定期进行预算差异分析。将作业成本管理与预算管理有机的结合，可以从成本发生的源头上进行预算控制，使预算更加准确；使企业更加有效的通过预算进行成本管理，可以充分发挥“信息提供”与“管理控制”功能；有效地提高企业对内部经营活动的经营协调力、管理控制力、价值增值力，从而解决我国地铁运营企业的成本管理中长期以经验和历史数据制定预算，预算管理与成本动因相偏离的问题。

五、作业成本管理在地铁运营公司的运用

以下以地铁运营公司为例，说明如何利用作业成本管理制定成本预算。首先，地铁运营公司分线制定下一年度的收入预算指标，包括客运量、走行公里、客运收入等；其次，根据收入数据结合历史数据制定企业各线各作业量预算指标；然后，根据历史数据考虑未来的各种相关因素，计算各个作业的作业成本库的分配率；最后，按照预测的作业成本库的分配率和作业量，逐级测算各层次作业成本，从而测算出总成本。

六、实施作业成本管理面临的困难和解决办法

实施作业成本管理面临的困难主要是建立完善的作业数据库。完善的作业数据库是实施作业成本管理的必要条件，这就需要企业实行作业成本法来建立作业数据库。所以，企业应该积极推行作业成本法，从而完善作业成本数据库。如果地铁运营企业全面推广作业成本法存在困难，可以先选择部分公司（管理先进的、作业部门划分清楚的、企业文化有利于接受新事物的）推行作业成本法，建立作业数据库。然后，宣传展示价值，扩大影响，从而在全公司范围内进行作业成本法和作业成本管理。

第四章对地铁运营企业的建议

（一）做好基础管理工作。运用作业成本法，一定要做好基础管理工作，基础工作做不好，原始数据不准确，到头来，忙了半天，“假账真算”，劳民伤财。基础工作中，特别要注意：1.建立完善的基础信息的计算数据系统，特别是注重原始成本资料的准确收集；2.建立准确的支出数据处理系统；3.建立好完成运营任务所需的运营作业指标参数及运营作业指标计算的运营工作量计算系统；4.健全运营作业成本计算；5.制定一套完善的成本核算和计算制度。

（二）完善地铁运营企业管理体制配套改革，我国地铁运营企业要成功实施作业成本管理会计，必须要与地铁运营企业管理体制改革、公司治理结构的改革相配合。否则，没有配套的现代企业制度的支持，再好、再先进的管理方法也难发挥其应有的功效。

（三）抓好配套管理工作。作业成本管理会计的成功实施是一个庞大的系统工程，所以要注意从运输生产的全过程包括运输作业、服务跟踪等的改革要到位，一环扣一环。

（四）改革是渐进的，要注意企业的特点，保留目前一些行之有效的成本管理方法。一方面要注意继承和发扬地铁运营企业一些经过实践证明行之有效的成本计算和管理方法；另一方面，由于作业成本管理会计的实施工作量大、实施费用高、收益具有不确定性，所以作业成本管理会计在地铁运营企业的实施应先试点，后推广，循序渐进。

（五）注意财务人员的培训工作。由于作业成本管理会计比较复杂，与原先的地铁运输成本计算方法有很大的不同，在实施过程中可能还需不断的维护、改良和完善。所以，要成功实施作业成本管理会计，必须重视财会人员的培训问题。

（六）积极吸收国内外企业实施作业成本管理会计的经验：1.作业成本管理会计的应用时应获得高层支持，获得各业务部门的协同。2.作业成本管理会计的设计和实施中应注意：和现行会计系统的融合；评估成本和收益；向员工宣传推销作业成本管理会计等。