区块链下企业数据资产会计核算浅议

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摘要：实时高速的数据流技术、数据湖和分布式储存等数据储存技术可存储任何形式的原始数据以及经过加工处理的衍生数据，已经成为创造和捕获价值的新经济资源，以数据为中心的商业模式在越来越多的行业中得到了应用。数据资源在满足资产确认条件的前提下已经成为企业的一项重要的资产。本文探讨了数据资产的确认条件，并从作为采购主体的投入价值产生的数据资产和做为输出主体的自产、自加工产生的数据资产两个角度研究数据资产的计量方法与核算方法，并对数据资产的列报提出了相应的建议。结合新形势下企业发展的现状，为促进企业会计信息质量的可靠性、会计制度完善的必要性提供参考。

关键词：区块链；数据资产；会计计量

信息技术的高速发展，区块链即共享数据库也应运而生，存储于其中的数据或信息，具有“不可伪造”、“全程留痕”、“可以追溯”、“公开透明”等特征。基于这些特征，区块链技术奠定了坚实的“信任”基础，创造了可靠的“合作”机制，具有广阔的运用前景。从应用视角来看，区块链是一个分布式的共享账本和数据库。拥有数据资源的企业，如何将数据资源转化为数据资产进行会计核算与报告，成为新形态企业发展面临的一个重要问题。数据资源包括符号、文字、数字、语音、视频、图像等信息表现形式和载体。信息科学和系统工程理论影响到企业运作模式的同时，必然会影响到会计学科领域和实务运行方式。高效率的定量化会计数据能够被迅速传输和利用。数据是否成为企业的资产无论在会计学科领域还是在企业经营管理层面，都面临着能否将其做为资产进行确认、计量和报告的思量。根据FASBNo.3对资产的定义：资产———某一特定主体由于过去的交易或事项获得或控制的可预期的未来经济利益，企业的数据资源是企业主体在过去的交易和或事项中产生或获取的，企业使其全过程可控，即可进行处理、传输、存储和应用。能够为企业实现经济利益目标创造价值，符合企业资产的定义。接下来就需要探讨数据资产在会计上如何进行确认、计量和报告。

一、数据资产的会计确认

FASBNo.5对确认的定义是：确认是指把一个事项做为资产、负债、收入和费用等正式加以记录并列入财务报表的过程。确认包括文字和数字来描述一个项目，其数额包含于财务报表的合计数之内。如何确认一项资产，FASBNo.5为此提出了四条标准：（1）可定义性，即符合财务报表要素的定义；（2）可计量性，即具有相关性并充分可靠的可计量属性；（3）相关性，即有关信息能在使用者的决策中导致差别；（4）可靠性，即真实、可验证、不偏不倚。资产的实质是未来经济利益，即直接或间接地为企业未来的现金净流入做出贡献的能力。在确认数据资产时，首先要考虑其是否含有未来经济利益，其次要考虑未来经济利益的全部或任何部分是否可以继续保持。如果企业的数据资源具有为企业提供特定权利或服务的能力，而且这种能力为正值，可以将此项数据资源确认为企业的资产，如果数据资源已经过时或已经丧失了为企业提供服务的可能性，此项数据不再是企业的资产。现今社会信息呈现爆炸式增长且迅速更迭的态势，企业拥有的数据资产很难保持内容、形态和价值不变，数据资产的确认和终止确认会成为企业日常会计核算中面临的一个重要问题和挑战。比如，金融企业、电商企业、商业企业、制造企业的客户信息、交易数据、浏览量、满意度调查、风险评估数据等，会随着客户主体、政策环境等的变动而变动，是否含有未来经济利益以及价值的保持和增值都需要不断进行再确认和再计量。由于我国目前没有出台有关数据资产会计确认的相关规定，关于数据资产确认仍处于探索研究阶段，学术界大多主张将数据资产列为企业的无形资产，在会计核算时，在”无形资产”科目下设二级明细科目“数据资产”科目。根据JimGray提出的“新摩尔定律”，人类有史以来的数据总量，每过18月就会翻一番。笔者认为，数据资产具有很强的时效性和流动性，更符合流动资产的定义和特征，应做为企业的流动资产设置“数据资产”会计科目予以确认及核算，无需进行摊销，但需要进行减值测试，保持资产价值的账实相符。

二、数据资产的会计计量及核算方法

数据资产的会计计量问题也就是资产的计价问题，即以交换价格和转换价值为根据，对资产赋予定量货币数额的过程。企业的经营面临两种市场，即做为采购商的市场和做为供应商的市场，也就面临两种类型的交换价格———投入价值和产出价值。就数据资产而言，投入价值反映企业为了获取数据资产所付出的代价；产出价值反映企业在现在或未来处置数据资产可能获得的预期现金或现金等价物。笔者认为，企业数据资产会计计量方法取决于数据资产的产生途径和获取方式。数据来源见下表。

（一）做为采购主体的投入价值对数据资产的会计计量与核算

投入价值在实务中通常采用历史成本法来表示，历史成本是资产计价的传统属性。数据资产如果是取自于有公开报价的活跃市场，如市场调查数据、用户消费数据、战略分析数据等，在初始取得时，一般都按其取得经济交易的原始交换价值入账，代表数据资产在获取过程中的投入价值。由于是在市场公开交易中形成的，具有发票或其他交易凭证佐证，具有合法性和可验证性。如果企业取得的数据资源与所实现经济利益具有直接相关性，则可按历史成本确认该数据资产的价值；如果企业取得的数据资源与企业未来经济利益或现金流入没有直接相关性，则该项数据资源应做为销售费用或管理费用，不能形成数据资产。数据资产不同于其他资产的最显著特征是它的信息属性和时间属性。信息的价值会随着时间的推移而发生变化，并且会随着它对决策的有用性的变化无法形成统一的价值标准。数据资产若采用历史成本进行初始计量，那么在后续计量时必然要考虑它所含的未来经济利益是否发生变动。一般情况下，对资产的取得按现行交易价格计量，并继续以原确认的价格计量，在发生改变资产价值的情况下，应重新予以确认和计量。做为采购主体的投入价值对数据资产的后续计量应该保证数据资产账面价值和实际价值的一致，符合会计信息质量可靠性要求。结合数据资产的具体特征，笔者认为，拥有数额较大数据资产的企业需要在会计期末对数据资产进行减值测试。需要采用一种更符合现行价值的计量标准与账面金额进行比较，根据会计核算的谨慎性要求，如果企业的数据资产发生减值，需要计提减值损失计入当期损益。此时，企业应编制如下会计分录：借:资产减值损失贷:数据资产减值准备如果企业的数据资产不再含有未来经济利益的可能，应终止确认。那么，如何取得数据资产的现时价值？由于数据资产明显的时效性，公开市场上基本不存在过去信息的交易价格，公允价值计量方法通常不适用于数据资产的再计量。如果数据资产被划分为流动资产，在期末进行减值测试时，如果存在减值迹象，需要计提资产减值损失。如果企业继续持有该项数据资产，当导致该项数据资产发生减值的风险降低或者消失后，之前计提的“数据资产减值准备”应当在其计提的范围内转回，转回的金额以其曾经计提的且尚未转回的金额为限。此时，企业应编制如下会计分录：借:数据资产减值准备贷:资产减值损失

（二）做为输出主体的自产、自加工数据对数据资产的会计计量与核算

企业或机构在运营过程中形成的大数据，如电商企业的成交量数据、浏览记录等，数据的形成与资源的投入之间没有直接的相关性，从中产生的数据如果符合资产的定义，将其却认为数据资产时，会计计量需要通过收益决定，或者说，要通过该数据资产当时的经济利益的流入量、费用和净收益等要素来衡量，才能够提供数据资产的定量信息。在会计计量时，笔者建议采用现行市价法，又称脱手价值。企业是在市场中运行的，互联网的高速发展，区块链经济的逐渐成熟，市场瞬息万变，大数据的时效性凸显，数据资源既能给企业带来经济利益，又会在很短的时间内失去价值，企业应随时根据市场变化了解资源的现实变现价值。数据资源的时效性和更新性特征使得未来的交易价格有太大的不确定性。选择现实价值属性，即市场显示价格扣除预计的销售费用，根据卖方市场价格而不是像重置成本那样依据买方市场价格。由于现行市价法已经是当期的脱手价格，所以，该数据资产不需要计提数据资产减值准备。做为输出主体的自产、自加工数据对数据资产的后续计量，需要考虑该项数据资产的现实价值变动因素。由于此类数据资产的产生与资源投入之间不存在直接的相关性，数据资产的现时价格变动产生的差异并不会增加或减少企业的负债、费用，因此，应将该类数据资产现时价值变动产生的差异计入所有者权益中的“其他综合收益”科目。当数据资产现实价值增加时，企业可编制如下会计分录：借：数据资产贷：其他综合收益当数据资产现实价值减少时，企业可编制如下会计分录：借：其他综合收益贷：数据资产

（三）数据资产的计税基础及税务处理

计税基础（TaxBasis）是2006年发布的《企业新会计准则》中提出的概念。它分为资产的计税基础、负债的计税基础两类内容。通俗的说，计税基础是指资产负债表日后，资产或负债在计算以后期间应纳税所得额时，根据税法规定还可以再抵扣或应纳税的剩余金额。资产的计税基础，是指在企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。基于资产的计税基础的概念，数字资产的计税基础需要分别做为采购主体的投入价值对数据资产和做为输出主体的自产、自加工数据对数据资产进行相应的会计处理，具体举例说明如下：作为采购主体的投入价值对数据资产的账面余额就是初始入账金额，假设为200万元，而资产的计税基础，从定义上说就是按照税法规定可以未来税前扣除的金额，由于资产属于时点数据，在购入数据资产的时候，其账面余额和计税基础都是相同的，即200万元，但是在数据资产的后续计量过程中，由于存在减值的风险，如果企业计提了数据资产减值准备50万元，则账面余额还是原来的200万元，而会计上确认的数据资产的账面价值是150万元。计税基础是税法上承认的当期数据资产成本200万元。产生的原因是会计和税法规定不一致。税法上这部分减值金额在减值没有真正发生的情况下是不被承认的，导致计税基础会低于账面余额，从而产生可抵扣暂时性差异，这时候要确认相关的递延所得税资产。由于数据资产期末计量时计提了数据资产减值准备，在纳税影响会计法下需要在期末所得税的会计处理过程中，调整所得税费用及递延所得税资产的金额，根据可抵扣暂时性差异及适用税率计算、影响（减少）未来期间应交所得税的金额。企业应编制如下会计分录：借：递延所得税资产贷：所得税费用作为输出主体的自产、自加工数据对数据资产，由于对其采用公允价值进行后续计量，公允价值变动的部分计“其他综合收益”科目，该科目可属于直接计入所有者权益的利得或损失。数据资产期末公允价值变动导致的资产价值增加或减少，在纳税调整时则属于暂时性差异，要确认递延所得税资产或递延所得税负债。具体做法是：对直接计入所有者权益的数据资产公允价值上升产生的利得，在发生时按照预期税率确认递延所得税负债；对直接计入所有者权益的数据资产公允价值下降产生的损失，在发生时按照预期税率确认递延所得税资产，除非企业经营状况不具备确认递延所得税资产的条件。其他综合收益产生时无须作纳税调整，待相关资产终止确认时再作纳税调整。具体来说，对于数据资产的公允价值变动，在变动当期并不直接确认为损益，而是将公允价值的变动计入其他综合收益，同时将公允价值变动收益确认递延所得税负债，将公允价值变动损失确认递延所得税资产，对应科目为其他综合收益，在损益表中则体现为其他综合收益的税后净额。在数据资产终止确认时，将已经确认的递延所得税资产或负债予以转回，确认为当期的所得税费用。企业应编制如下有关所得税的会计分录：当数据资产公允价值上升时，根据适用税率计算数据资产价值增加部分形成的递延所得税负债，即：借：其他综合收益贷：递延所得税负债当数据资产公允价值减少时，根据适用税率计算数据资产价值减少部分形成的递延所得税资产，即：借：递延所得税资产贷：其他综合收益在数据资产终止确认时，将已经确认的递延所得税资产或负债予以转回：借：递延所得税负债贷：所得税费用或借：所得税费用贷：递延所得税资产

三、数据资产的期末列报

为了真实反映数据资产的价值，提高企业会计信息的完整性与决策相关性，需要将数据资产在资产负债表内进行表内列报。应在企业的资产负债表流动资产中填加“数据资产”列报。如果企业的数据资产是外部取得的，则遵循做为采购主体的投入价值对数据资产的会计计量原则，以数据资产原值扣除“数据资产减值准备”后的净值列示。如果企业的数据资产是自行产生、加工而形成的，则遵循做为输出主体的自产、自加工数据对数据资产的会计计量原则，根据期末该项数据资产的现行价值列示在资产负债表项目中。数据资产除在表内列示其价值外，还应在资产负债表附中披露如下信息：1.数据资产的类型及计量原则；2.数据资产可能面临的风险因素及对企业的影响。

四、结束语

电子商务、区块链技术的迅猛发展，数据资源、数字商品成为企业之间交易的标的物，从原始数据到衍生数据，其产权归属、个人信息保护等问题亟待通过有关部门出具相应的政策法规进行规范。拥有数据资产的企业，数据资产的确认、计量、列报等会计核算问题，也需要出台相应的会计准则明确其原则与方法。在数据资产的交易过程中产生的损益，所适用的税收法律制度，也是不可避免的现实问题。

参考文献：

[1]马丹，郁霞.数据资产：概念演化与测度方法[J].统计学报,2020,1(2):15-24.

[2]葛家澍，林志军著.现代西方会计理论.厦门大学出版社，2011年3月第3版.

作者:章莹 韩延龄 单位:浙江经济职业技术学院