人力资源会计下财务成本基础研究

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摘要：财务成本是发挥人力资源作用的重要物质条件，在人力资源会计中主要包括商誉会计、财务会计两大组成部分。人力资源会计的最终目标主要是有机结合非货币计量、货币计量从而动态反映人力资源的情况以及形成、分配商誉情况。在此基础上介绍财务会计、人力资源及财务成本的相关内容，分析人力资源会计和财务会计之间的关系，并总结出以财务成本为基础的人力资源会计要点。

关键词：财务成本；基础；人力资源会计；观念

会计是生产的衍生物，伴随生产的发展而发展。21世纪是知识经济时代，财务成本不再是决定企业获利能力以及可持续发展能力的唯一因素，人力资源成为第一生产要素。能够及时、客观地为信息使用者提供关于人力资源的相关信息，满足他们的信息需求是会计人员的职责本分。21世纪会计学中的一大重要难题即人力资源会计，主要体现在人力资源会计长期局限在财务会计中。笔者认为，只有劳动才可以创造价值，要打造良好的商誉，合理分配人力资源所有者和物质资源所有者。因此，人力资源会计应该以财务成本为基础，实现非货币计量、货币计量的有机结合。

一、人力资源、财务成本和财务会计概述

（一）财务成本

物质资源在企业中实际上即指投资者投入成本，也被称为财务成本。成本一般可分为未消耗成本和已经消耗的成本两大部分。我国《企业会计制度》的相关规定指出，资产主要是指以往形成的事项、交易，同时这些已经成为企业控制或者拥有的资源，并且可以在预期内创造一定的经济效益。其实，资产产生的经济利益只是代表资产价值的转移，在价值转移的过程中必须由人的操作才可以实现，这样的话也是人力劳动才带来经济利益，但需要借助资产这一载体。因此，物质资源只要投资者投入，无论消耗与否、价值实现与否，都只能算是一种成本。

（二）人力资源

人力资源可分为狭义和广义两层含义，从狭义层面上分析，主要是指企业或者其他组织可以使用、控制的人员，是重要的劳动力资源和生产要素。而广义层面上分析，主要是指某一范围内人口具有的所有劳动力。本文讨论的人力资源主要指狭义的人力资源，以企业为例。人力资源和人具有不可分割的关系，但是人力资源并不等同于人，人主要是作为人力资源的载体，而人力资源则是价值创造及实现的主体。人力资源不仅有质的指标，也有量的指标，其中质指标包括智能、技能、体能等，常常采用工龄、职称、学位、学历等进行评价、衡量。而人数则主要指人力资源量指标。人力资源在“质”“量”方面的作用会根据生产力水平的改变而改变，“质”的作用会随着生产力水平的提高而增强，呈正比关系，而“量”的作用则恰好相反，会随着生产力水平提高而减弱，呈反比关系。根据是否实现价值可将人力资源分为未实现价值和已经实现价值的人力资源，尚未实现价值的人力资源是还没有实现价值的部分，而已经实现价值的人力资源是指人们已经通过自己劳动，通过市场交换从而体现出来的那一部分，比如利润、工资等。人力资源的不确定性较强，因为它是一种“活”资源，相对于物质资源而言，人力资源具有整体性、时效性、再生性及无限性等特征。

（三）财务会计

财务会计的根本要素也即是财务成本，具体而言，体现在以下两个方面：①以资产的形态存在。资产可以转化成成本费用，但是可以被人作为劳动载体创造价值，再通过市场交换产生收入。因此，费用、收入其实是资产转化的一种形态，收入和费用之间的落差也即是利润，属于衍生要素。②偿付权益。若向债权人偿付则被称为债权人权益，在财务会计中被称为负债。而财务成本的投资者也即是偿付给所有者是所有者权益。通过统计学、数学等相关方法利用货币计量核算、控制财务成本从而使财务会计构成完整的体系，其中核算的信息也会成为决策的重要参考依据。但是这种以财务成本为主体的知识体系并没有考虑一个根本问题，也就是财务成本原本应该算是一种“死”资源，并不具备创造、衍生能力，比如利润、收入等，而且财务成本的价值转化也并不是其本性。很多学者认为在财务会计中纳入人力资源会计是一种可行之策，其实这过分高估了财务会计的容量以及能量。其实，财务会计也仅仅只能算做人力资源的一个重要组成部分。人力资源是一种“活”资源，是动态的，具有很强的变化性，因此和财务成本的本质截然不同。而且，人有自己的思想、情感，自己可以分析，因此无法用货币这种“死”的评价指标完整、充分的体现人力资源的价值。

二、人力资源会计和财务会计之间的相互联系

人力资源会计主要以人力资源作为主要主体，以财务会计作为物质基础，相对于以财务成本作为主要主体的财务会计而言，两者具有一定的联系，也具有一定的区别。①根据范围分析，财务会计的范围相对较小，而人力资源会计的范围相对较大；②根据内容分析，人力资源会计的内容主要包括尚未实现和已经实现的人力资源会计，其中尚未实现的人力资源会计需要借助各种独特的理论、新颖的方法来实现，而已经实现的人力资源会计中有财务会计内容，但是需要大幅度调整原有的财务会计体系。③根据性质分析，人力资源会计主体是一种可变资本，而财务会计主体是不可变资本；④根据信息时效分析，人力资源会计不仅可以提供以往的信息，也可以提供未来的信息，而财务会计则主要负责提供以往的已经发生的信息。

三、以财务成本为基础的人力资源会计要点分析

（一）人力资源会计概念及理论基础分析

1.人力资源会计概念。人力资源主要是指劳动者以法律形式（协议、合同等）进入企业，成为企业可以使用、控制的劳动力资源，并且可以创造预期经济利益。人力资源会计以财务成本为基础，并且通过非货币计量手段、货币计量手段反映、控制企业内部各项经济活动，从而为信息使用者提供关于人力资源的相关变动情况以及变动结果。

2．人力资源会计理论基础。人的能力是人力资源的基本本质，具体而言主要包括企业员工的知识水平、生产技能及劳动素质等。随着知识经济时代的到来，知识是其主要表现形式，知识可以用来创造价值以及剩余价值，而人是实现知识创造功能的关键。人具有特殊的社会属性，每个人的业务水平、工作态度、性格特点、知识水平、动机、智力以及工作经验等都需要社会、国家、家庭及财务成本投入者等一起教育、培养，也需要个人努力。当然，环境条件、时期的不同，也有可能会导致人的表现结果有所差异。对于会计学而言，经济学是最基础的一门学科，经济学理论是财务会计、人力资源会计的理论基础。人力资源可以为企业创造价值，而价值主要可以划分为两个部分——非自然资源价值以及自然资源价值，人力资源对于非自然资源价值而言，是创造者，但是对于自然资源价值而言，则是实现者。人力资源有机结合了两种资源，因此其价值也需要通过自身才可得以实现，同时利用非自然资源价值和自然资源价值通过市场交换、货币的形式来表现。人力资源创造价值的过程实际上也就是生产的过程，实现人力资源的过程也即是销售的过程。人力资源价值集合了非自然资源价值、自然资源价值，但是非自然资源价值、自然资源价值只可以转移，并不能增值，因此企业增值都只能通过人力资源创造，这也是已经实现人力资源部分。

（二）应合理规划人力资源成本

企业应重视人力资源管理工作，立足于自身发展战略，科学分析企业未来发展的主要方向，合理调整企业人员供需，企业应在满足人力资源数量、质量的基础上，尽可能避免企业资源浪费，实现企业人力、物力资源的最优化配置。同时，企业领导者应以大局为重，建立长远的眼光，科学、合理规划企业人力资源成本，完善聘用、培训、调配、升职及薪酬等人力资源计划，应使员工发展和企业发展有机结合。同时企业应建立科学、合理的人员薪酬分配制度，选择合理的薪酬分配方式，吸引更多的高素质人才投身于企业，和企业一起成长、奋斗，为企业做出自己的贡献。其次，企业应合理规划岗位设置，对于每一个岗位具体工作内容、任职要求等作出明确规定，从一开始就选择企业所需的合适人才，从根本上节约人力资源成本。以经济学理论为基础的人力资源会计具有以下几点要求，首先应能够真实、全面反映人力资源、财务成本的实际状况，同时应能够将人力资源实现价值结果情况反映出来，其次应明确反映出每一个资源所有者之间的分配关系。人力资源会计假设与要素。人力资源会计不仅与财务会计一样，遵循持续经营假设、会计主体假设等，同时也遵循“非货币计量和货币计量有机结合”“会计不固定分期和会计固定分期有机结合”的假设。以财务成本为基础的人力资源会计主要表现出人力资源、财务成本两大要素。

1.人力资源会计要素。人力资源所有者权益、人力资产及商誉等是用于反映人力资源的几大主要会计要素。人力资源的具体表现形态是人力资产，其可分为I级、II级、III级等。而人力资源所有者权益主要是指投入企业的所有人力资源以及人力资源增值具有的求偿权，归人力资源所有者拥有。人力资源所有者具体包括董事会成员、经理等管理人员。人力资源所有者权益包括个人、集体以及国家人力资源所有者权益。商誉主要包括未实现商誉、已实现商誉两种，其中未实现商誉主要是指人力资源在将来可能创造的价值。而已实现商誉是指已实现人力资源价值，已经通过奖金、工资等形式向人力资源所有者偿付。

2.财务成本的会计要素。物质资产、费用、负债、收入及物质资本所有者权等是反映财务成本的几大会计要素，其中相对于财务会计而言，两者的负债、物质资产要素基本相同。费用主要体现了物质资产转移的价值，物质资本所有者权益主要是指一种求偿权，物质资本所有者投入资本，资本的通货膨胀贴水、资本时间价值、资本机会成本及资本风险价值等都应有相应的求偿权。收入主要包括物质资产、已经实现的人力资源价值两大部分，不仅反映了财务成本，也充分反映人力资源情况。综上所述，在知识经济时代，人力资源成为第一生产要素，人力资源作为一种可变资本，以不可变资本为主体的财务会计显然不适用于人力资源会计。人力资源会计应该在财务会计基础上进一步衍生出以人力资源为主体的一系列会计核算指标，更好地反映企业人力资源分配及其动态变化情况，充分发挥会计职能。

参考文献

[1]李铁映.关于劳动价值论的读书笔记[J].经济研究,2003（2）.

[2]黎莹.刍探人力资源价值计量[J].财会月刊,2003（7）.

[3]刘仲文.人力资源会计[M].北京：首都经济贸易大学出版社,2010.

作者：董丽华 单位：宁夏工商职业学院